试析企业产权主体变迁与会计权益理论发展

　　论文关健词:产权主体　会计权益　人力资本　人力资源
　　内容摘要:企业产权主体的变迁是会计权益理论产生和发展的前提和基础。在新经济时代，应该突出人力资本产权主体在企业产权关系中的地位以及人力资本产权主体应该享有的所有者权益。
　　不同的历史时期和不同的社会发展阶段，企业产权主体、产权关系和产权结构的复杂程度不同，对会计记录和和会计处理的要求也有所不同，从而导致会计权益理论也在不断发展和变化。
    企业产权主体的变迁大体可以分为五个阶段:即单一产权主体、合伙产权主体、股权转让受限制的多元产权主体、股权可以自由转让的多元产权主体以及人力资源介入的多元产权主体。正如科斯所认为的，“会计理论是企业理论的一个组成部分”。事实上，会计权益理论的发展与企业产权主体的变迁是密不可分的，企业产权主体的变迁直接决定着会计权益理论的发展及其变化趋势。分析企业产权主体的变迁与会计权益理论的发展之间的关系，对于正确认识现代会计权益理论的发展规律，把握会计权益理论的发展趋势具有重要意义。
    单一产权主体、合伙产权主体与业主权益理论
　　单一产权主体是一种盛行于商品经济萌芽时期和发展时期的单一的企业产权结构，适用于一家一户的个体经营。此时，会计只有简单的反映和核算功能，其目标是向产权主体(业主!提供其所需要的信息。随着商品经济的发展和企业规模的扩大，靠单一产权主体已无法满足企业发展对资金的需求，于是出现了合伙产权主体。企业组织形式也由独资企业过渡到合伙企业。合伙企业是一种由两个人以上共同投资、共担风险、按出资比例分享剩余收益、共同监督和管理的企业制度。简单的产权结构安排总是与简单的会计权益理论相适应。这两种产权主体制度是业主权益理论形成的基础。业主权益理论是一种以物质资本产权主体为中心的理论。该理论认为:企业是业主的，是业主的代理机构和化身，企业的一切资产、负债和净资产均归属于业主，会计的目的就是要反映业主权益的增减变动情况。因此，采用的会计等式是:资产一负债二业主权益。业主权益理论体现了所有权与经营权合一的终极产权观。该理论的产生和发展与其所处的经济环境和产权主体相适应。
    股权转让受限制的多元产权主体与实体理论
    随着生产力的发展，信用体系的建立，市场的扩大和交通运输方式的发展等，独资企业和合伙企业的企业组织形式已经无力满足为进行有效生产所必须的企业资本最低限额，公司制企业便应运而生。股权转让受限制的有限责任公司有别于独资企业和合伙企业，公司与公司的产权主体是两个不同的实体，公司作为法人在法律上是一个独立的实体，在经济上也是独立于产权主体而存在的实体。按照实体理论，会计反映的是公司内部资产的价值运动，而非产权主体个人的经济活动，公司资产是公司对其产权主体的债务，负债是其对产权主体的债权，利润和亏损是对产权主体所提供服务的价值的衡量。其会计等式是资产=负债(债权人权益)+业主权益，资产被定义为能够带来某种经济利益的资源，它不能再想当然地认为属于企业产权主体和经理，负债是公司的特定义务，当公司破产清算时，法律规定债权人拥有优先求偿权。在实体理论下，债权人和企业产权主体在所有权上取得了同等的地位，所不同的是两者在经营管理和收益分配权上的差异。一般认为，实体理论主要适用于股权转让受限制的有限责任公司企业组织。随着有限责任公司的发展，产权数量的扩大和产权主体的多元化，股份有限公司应运而生。
    股权可以自由转让的多元产权主体与剩余权益理论
    由于股权转让受到限制的有限责任公司产权主体的数目有限，导致公司规模的扩大也受到了限制，并且由于其多采用家族式管理，从而排挤了那些在管理企业方面有能力、有才干的人士，阻碍了专业经理层的形成，从而难以进一步提高企业的管理水平和生产效率，最终导致了这种产权结构向股权可以自由转让的股份有限公司的变迁。股份有限公司是一种典型的“集体产权结构”。乔治·斯托布斯首先提出剩余权益理论。该理论的重心在于对公司普通股股东利益的关注，一般来讲，普通股股东拥有企业利润和净资产的剩余权益，财务报表应披露这方面的信息。在资产负债表中，应单独列出普通股股东权益，并与优先股权益和其它股东权益区分开来;在损益表和现金流量表中也要将普通股股东利益与其他股东利益区分开来列示。剩余权益理论的观点是介于业主权益理论和实体理论之间的一种会计理论，其会计等式可表示为:资产一特定权益=剩余权益。该理论的实质是为普通股股东进行投资决策提供更有价值的会计信息，因此，是一种新维持原始产权主体尤其是维持普通股权益的会计理论。由于在维护产权主体利益面有所偏向，因而剩余权益理论算不上是一种完美的会计权益理论。

    上述各种会计权益理论是在企业产权主体不断发展变化过程中逐渐形成的与特定产权主体相适应的会计权益理论模式。但是以上各种会计权益理论模式均以物权关系为基础，即以产权主体、债权人等投入企业的物质资本为收益分配的前提，而人力资本这一不可或缺的重要生产要素的价值作用一直没有得到充分的体现，人力资本在企业生产经营中的地位和作用没有获得充分、合理的肯定与关注。人力资源介入的多元产权主体与会计权益理论的新发展