我国政府会计权责发生制改革的思考

【摘要】 新公共管理运动的兴起，政府传统的收付实现制会计受到猛烈的冲击，由此成为各国政府，包括我国在内的发展中国家会计改革的重要议题。文章从我国现行政府会计基础的现状入手，分析了政府会计权责发生制实行的必要性、可行性和医院、高校会计制度征求意见稿对政府会计改革的影响，提出了我国政府会计权责发生制改革的相关建议。
　　【关键词】 政府会计； 预算会计； 权责发生制； 收付实现制
　　
　　20世纪80年代新公共管理运动的兴起，推动管理型国家向服务型国家转变，强调政府绩效及其责任政府，很多国家，包括我国开始关注对政府资产、负债状况的计量和管理，由此在政府会计领域引发了一场权责发生制会计改革的浪潮。
　　
　　一、我国政府会计基础的现状
　　
　　政府会计本来应该是全面反映政府经济资源、现时义务和义务活动全貌的体系，我国的政府会计大体延续于现行的预算会计体系，适用的制度规范是1998年开始实施的《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》，以收付实现制为主要核算基础，缺乏对政府经济状况的全面反映。因此，许多人认为“我国并不存在真正意义上的政府会计”（刘玉廷，1996），但即便如此，中国政府会计的前身是预算会计这一判断应该是毫无疑义的。
　　根据IFAC界定的会计基础，主要分为收付实现制、修正的收付实现制、修正的权责发生制和权责发生制四种会计基础。在政府会计领域，实际上并不存在纯而又纯的权责发生制或收付实现制，一般是在两个极值之间进行调整，不同程度地进行应用，因此采用修正的会计基础比较多。
　　一般学者认为我国政府会计是以收付实现制为基础，事实上，早在2001年我国财政部发布的《财政总预算会计制度暂行补充规定》中，对个别事项可以采用权责发生制。《事业单位会计制度》允许在经营性收支业务核算中采用权责发生制。此外，在事业单位会计体系范畴内也有医院会计制度明确规定了采用权责发生制，虽然这种权责发生制并非完全意义上的权责发生制，而只是适用于部分资产、负债中。由此可见，我国现行政府会计基础也并非完全的收付实现制，而是一种修正的收付实现制。
　　
　　二、我国政府会计权责发生制改革的必要性和可行性
　　
　　（一）权责发生制改革的必要性
　　国内很多文献中都提到了收付实现制的诸多缺点，权责发生制更有优势。比如陈工孟（2002）认为，“收付实现制基础所反映的受托责任狭窄，提供的财务信息有限且相关性较差，对于新公共管理国际竞争环境下的政府绩效最大化目标、信息透明度问题、为社会公众维护国有资产的责任等，它可能无能为力，有时甚至会误导政府决策。”张茅（2003）认为，权责发生制通过划分收益性支出和资本性支出，可以有效对国有资产进行控制和监督。王雍君（2004）认为，收付实现制基础的会计信息通常是在“坏结果发生之后”的信息，存在“狭窄”、“失真”的固有弱点，这对于财政风险的防范、财政管理体制的改革都非常不利。
　　由此可见，权责发生制的诸多优点成为我国政府会计需要进行权责发生制改革的原因。其实，权责发生制会计也会产生现金账户，这两种系统不应该仅仅看做是非此则彼，相互替代的。政府会计权责发生制改革并不需要完全摒弃收付实现制，因为权责发生制的引入会导致政府高成本的投入，其复杂性可能导致政府管理人员无法接受等，成为政府会计改革者不得不考虑的问题。
　　（二）权责发生制改革的可行性
　　很多学者认为我国政府会计权责发生制改革应该逐步引入。如李建发（2001）主张，我国政府会计最好由原来的收付实现制扩展为修正的收付实现制，在条件成熟时再逐步向修正的权责发生制过渡。陈立齐（2003）认为，鉴于应计制固有的缺陷和引入的障碍，政府会计不可能一次性、全盘地引入应计制基础。王庆成（2003）、朱雪峰（2003）、张璇、赵惠芳（2007）等都有类似的观点。
　　对于目前我国政府会计是否需要进行权责发生制改革，部分学者持否定态度。如王雍君（2004）认为，我国现行预算会计的主要缺陷并非源于现金会计基础的固有局限性，转向应计会计基础的时机和条件尚不成熟，而且现阶段并不存在放弃现金基础转而采用应计基础的紧迫压力，因而沿着这一方向的改革并非预算会计改革的当务之急。徐镇绥（2006）认为，收付实现制在当前和今后一个时期内仍应作为我国政府单位收支确认和计量的主要核算基础。如确实要在预算单位中推行权责发生制，必须配合现金流量的核算反映与控制。
　　而也有学者持相反观点。比如，程晓佳，张琦（2009）从政府会计环境分析入手，认为我国政府会计权责发生制改革有利于政府绩效考评制度的实施；目前我国适合进行政府会计权责发生制改革。张琦、张象至、程晓佳等（2009）通过对政府会计环境、信息利益相关者等的调研，认为我国政府内部与外部利益相关者都具有获取政府信息的强烈意愿。政府会计改革试点的建立、公共管理改革的实施、公共部门人事与机构改革的进一步深化、户籍制度的优化、税收制度的健全、激烈政治竞争环境等制度因素都将有利于政府会计改革的实施。
　　我国目前是否具有改革的可行性，对政府会计环境方面进行调研、数据分析似乎比单纯的理论分析更具有说服力，然而，问题的关键是权责发生制的引入又会产生对预算信息的误解。比如，如果按照权责发生制进行核算的财政收入可能以债权这种方式存在，必然会产生虚拟的收支问题，而政府利用权责发生制调节收支状况的概率也会大大增加。
　　
　　三、两个“征求意见稿”对我国政府会计权责发生制改革的影响
　　
　　财政部于2009年11月颁布了高校、医院会计制度的“征求意见稿”，其中，《高校会计制度》的征求意见稿中介绍了权责发生制的平行引入模式，似乎意味着我国政府会计改革可能朝双基础制发展。所谓双基础制，指的是在同一个会计主体下使用两种会计基础进行日常账户记录，形成两套独立的账户，并且编制不同会计基础的两套会计报表。比如，在高校会计征求意见稿中，通过设置“预算收入”、“预算支出”、“本期结余”、“累计结余”四个预算会计科目，与财务会计科目进行平行核算。相应的，预算会计科目最后汇总为预算收支表，而财务方面的报表为资产负债表和收入费用表。资产负债表由原来的“资产+支出=负债+净资产+收入”改为以权责发生制为基础的“资产=负债+净资产”，收入支出表改为收入费用表，报告的是以修正权责发生制为基础的收入和支出，这样能够准确地提供成本信息。