浅谈公允价值在新准则中的应用

摘要：2006年中国财政部颁布了新的《企业会计准则》，其中引入了公允价值计量模式。公允价值的应用是会计准则的一个重大改进。公允价值的应用满足了会计计量全面收益的需要，符合国际会计计量的发展趋势，代表着全面收益报告时代的来临。
　　关键词：公允价值；计量属性；全面收益

　　引言
　　20世纪90年代以来，随着衍生金融工具的产生，人们日益关注对企业商誉、衍生金融工具等资产 和负债的确认和计量。在FASB和IASB加快步伐采纳公允价值作为计量基础的背景下，中国财政部于2006年2月15日，正式发布新的企业会计准则体系，具体包括1项基本准则和38项具体准则。新会计准则的发布和实施必将成为我国会计史上的又一重要里程碑。
　　公允价值的应用使得财务报告可以摆脱历史成本计量模式下报表数据重成本轻价值、重历史轻未来、重利润轻现金流的局限性，使得财务会计报告所提供的会计信息更加相关，更加合理可靠，更加符合全面收益的概念，更能真实地反映企业财产财务状况。国内外公允价值运用在会计确认和计量方面的趋势是显而易见的，这也反映了财务报告今后改革和发展的一个方向。可以预见，公允价值在国际上的运用将大大加强，有可能成为21世纪最主要的计量模式（黄世忠，1997）。因此，公允价值在新准则中的应用代表着全面收益计量及报告时代的来临，一个新的时代即将揭开序幕。
　　一、公允价值的定义
　　1.我国关于公允价值的定义。新颁发的《企业会计准则——基本准则》中，公允价值的定义如下：“在公允价值计量下，资产和负债按照公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额计量。”
　　2.国际会计准则理事会（IASB）关于公允价值的定义。“公允价值，指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。”
　　3.美国财务会计准则委员会（FASB）关于公允价值的定义。2006年9月，FASB先发表美国财务会计准则第157号——《公允价值计量》（FAS157），为公允价值及其运用建立了世界上独一无二的完整的计量和披露框架。2007年2月，FASB再发表了美国财务会计准则第159号——《金融资产与金融负债的公允价值选择权》（FAS159），进一步允许会计主体选择按照公允价值计量多种金融工具和某些特定的其他项目，扩大了公允价值的使用范围。FAS157把公允价值定义为“在有秩序的交易中出售一项资产或转移一项负债时市场参与者在计量日支付的价格”。
　　可以看出：一方面，对公允价值的定义基本上大同小异，都是在公平交易或有秩序的交易中出售资产或转移（或清偿）负债的金额或价格；另一方面，公允价值实际上是一个很广的概念范畴，它并不仅仅是与其他计量属性相并列的一个概念，它可能是市场价格、未来现金流量的贴现价值等，可以说它是其他属性存在的基础，即需要反映交易和事项内含的公允的价格，并同时兼具相关性、合理可靠性的信息质量特征，符合当前会计计量和确认的需要。
　　二、公允价值和全面收益
　　传统的会计收益是指来自期间交易的已实现收入和相应费用之间的差额。这种收益是基于企业实际发生的交易。它具有下面几个特征：
　　（1）以实际的交易为基础，不确认资产、负债市价的变化或预期的价值变化；
　　（2）建立在会计分期的假设之上，并且基于权责发生制；
　　（3）以历史成本为基础；
　　（4）遵循收益确定的实现原则和稳健原则；
　　（5）有赖于期间收入和费用的配比。
　　故而言之，传统会计收益报告是以实际交易为基础，以收益实现原则、历史成本原则和配比原则为规范的。这些原则更多地掺杂了主观的，有些情况下甚至是人为的会计人员的专业判断，因此一直受到众多批评。更主要的是，在历史成本法下，资产在初始计量后，除了需要摊销和分配外，在后续期间不必考虑持有资产价格的变化，也就是说资产的持有不会形成未实现的利得和损失；在大量金融工具和衍生金融工具并存的今天，这个情形显然是不现实的。因此，建立在历史成本的基础上，会计计量无法反映在既定期间内持有资产的价值的增减，不利于反映未实现的利得和损失。因此，传统会计不能够全面地反映企业的收益。
　　所以，会计学界开始回归经济学，向它来寻求帮助，借助于经济收益，于是提出来全面收益的概念。“全面收益”（Comprehensive Income），又称综合收益。FASB于1980年12月在SFAC3《企业财务报表的要素》中提出：“企业在报告期内，从业主以外的交易以及其他事项和情况所产生的权益变动。它包括报告期内除业主投资和派给业主款外，一切权益上的变动。”全面收益概念的提出，既反映了已实现的收益，又反映了未实现的利得和损失；它涵盖了传统会计收益，更加真实和公允地反映了企业的财务状况和盈利情况。
　　而公允价值计量模式正是建立在价值基础之上，能够对资产或负债的现实市场价值进行客观、公正的估计，反映披露全面收益所需要的：持有资产市价变动、投资价值变动、未实现损益、衍生金融工具持有收益等等信息，从而反映已实现的和未实现的权益增减变动情况。所以，要想反映未实现的利得和损失，必然要用到公允价值这一计量属性，更好地满足全面收益计量的内在要求。
　　足以见得，全面收益与公允价值之间存在着密切的内在联系：公允价值符合全面收益的概念；采用公允价值计量，就必然导致全面收益的计量及报告。运用公允价值计量所产生的全面收益，从实质上是改进了财务业绩报告，提高了会计收益信息的相关性和可靠性。
　　三、公允会计在新会计准则中的应用
　　为满足实务中的需要，各国和IASC①自80年代末以来，已颁布了越来越多的采用现值和公允价值的会计准则。据统计，现行有效的国际会计准则（IASs）中有60%的准则应用了公允价值，且越是新近准则，应用的比例越大。美国FASB在从1975年至2004年12月底的30年来共发布了153份财务会计准则，其中与公允价值有关的会计准则有60个。2006年9月19日，期待已久的财务会计准则公告第157号《公允价值计量》终于发布，为在公认会计原则范围内规范公允价值的计量及披露，增强相关信息的可比性与一致性提供了统一框架。