新资产减值准则的变动与影响分析

　摘要：2006年2月15日，财政部颁布了由一项基本准则和三十八项具体准则所组成的新会计准则体系。这一体系的颁布和实施是中国会计发展史上一个里程碑式的重大事件，它不仅进一步提高了会计信息的质量，还逐渐向国际会计准则靠拢，实现了与国际接轨。新准则对于资产减值的处理变化很大，这些变化很可能对企业会计盈余真实可靠性产生很大的影响，并可能最终影响企业的利润。
　　关键词：新会计准则；资产减值；估计；利润操纵

　　一、新准则对《资产减值》准则的改进
　　资产是由过去的交易或者事项而形成的，由企业拥有或者控制，预期会给企业带来经济利益流入的一系列资源。会计准则要求企业进行减值测试是为了更加真实更加公允地反映企业资产的价值，以防止企业财务造假，虚增资产和利润，并保证企业的会计信息的真实、可比性，并给会计信息的使用者传达正确有效的信息。资产减值体现了资产的未来经济利益观，它与一个持续经营的企业持有资产的目的相吻合。在2006年新颁布的会计准则体系中《企业会计准则第8号——资产减值》相对于原准则的相关规定有了进一步的完善和充实，其变动主要具体体现在以下方面。
　　（一）减值测试频率的改变
　　在原准则中，规定企业对各项资产应当定期或至少于每年会计年度终了时进行减值测试。而新准则规定，企业在有确凿的证据表明资产存在减值的迹象时，应当进行资产减值测试，估计资产的未来可收回金额。但是，对于使用寿命不确定无法进行摊销的无形资产和由于企业合并而产生的商誉，无论是否存在减值迹象，都至少应于每年年度终了时进行减值测试。
　　（二）适应范围的扩充
　　原准则要求企业以单项资产为基础计提减值准备，并且要求八项资产分开计提来确认其相应的减值损失。但是在实务中，有时单项资产，如固定资产、无形资产等难以单独产生现金流量，因而其可收回金额难以确定。新准则引入了资产组和总部资产的概念，这一做法充分借鉴了国际会计准则有关现金单元的定义，只是加入了中国特色：企业对单项资产的可收回金额难以进行估计，应当以该资产所属的资产组或者为基础确定资产组的可收回金额。而总部资产计提方法的明确则更完善了这一规定，总部资产是指企业集团或事业部办公楼、数据处理系统等难以脱离其他资产或者资产组而单独产生现金流入的资产，对于这部分特殊资产减值准备的计提分担，新准则作了较为具体的规定。
　　另外，新准则还特别明确了商誉的减值准备计提方法。商誉应当与其相关的资产组或者资产组组合相结合进行减值测试。这些相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合。
　　（三）资产可收回金额估计方法的明确
　　原准则中规定，资产的可收回金额应该按照资产的销售净价与资产未来现金流量现值的较高者确定。但是，原准则对于如何估计资产的可收回金额没有提供具体的指南和方法。新准则规定，资产可收回金额的估计，应当按照资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。在新准则的制定中，考虑到不少固定资产、无形资产等的销售价格较难获得，因此，将销售价格更改为了公允价值，使资产的可收回金额相对容易得出。
　　（四）资产减值损失转回的禁止
　　按照原准则，前期已确认的资产减值损失如果在以后会计期间恢复的，企业可以按照恢复的金额，在不超过已确认减值损失金额的范围内，予以转回，计入当前损益。这个规定从一定程度上给企业利润操纵提供了发挥的空间。新准则对资产减值的转回作了禁止性规定：前期已确认的资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这点和国际会计准则的规定也大为不同，国际会计准则中资产减值是可以转回的，我国作此规定也是密切贴合了我国的实际情况。因为在过去的经验中，我国企业利用资产减值的转回人为调整利润的现象层出不穷，给社会和利益相关者造成了极大的危害，也影响了市场的秩序和安定。
　　二、新准则具体条目可能带来的影响
　　新旧准备变化的条款对企业具有很大的影响，下面特别对笔者认为最重要的几条进行集中分析。
　　（一）禁止转回资产减值损失可能带来的负面影响
　　新准则中加入了这一条规定使得企业无法通过冲回减值准备来快速地提升利润，而这一方法恰恰是某些企业过去进行盈余管理调增当期利润的主要途径。政策的改变使得他们在计提减值准备时加倍慎重，并想方设法寻找政策漏洞和空间来发挥。而在某些方面，企业确实仍有空间进行盈余管理。
　　1. 利用资产处置进行利润操纵
　　根据新准则的规定，企业在对资产进行处置、出售或者对外投资等情况下，前期计提的减值准备应予以转会。在这种情况下，虽然企业不能在资产处置前对利润随意操纵，但是在资产处置的时候照样能够产生巨额的收益，因而不能有效控制企业在资产的实际变现当期的利润操纵行为。
　　2.刻意降低折旧费和摊销费
　　由于确认完减值之后，资产的账面价值会降低，相应的折旧费和摊销费也会随之调整、重新计算，如果资产的剩余使用年限不改变，那么调整后的折旧费和摊销费与原先相比大大降低。如果某个企业在某一会计年度确认了一笔巨额的减值准备，则随后的很多年度的折旧费或者摊销费就会变得很低，从而达到了操纵后续年度利润的目的。
　　3. 不能很好反映资产的真实价值
　　减值一旦计提都不能恢复，这使得企业有可能在计提减值时过分的小心谨慎，患得患失，这就极大可能会导致财务报表上的资产总值出现泡沫，从而不利于真实地反映资产的价值。由于客观的环境是不断变化、难以预测的，要想保持同步就需要企业密切留意环境变化并随机应变，确认减值的理由或估计发生变化时，确认依据应该重新确定或者恢复原确认的减值，这点是符合常理的。在这种情况下，不允许转回原先确认的资产减值损失，不对原来的会计估计做修正，就不能提供真实可靠的会计信息来反映资产的价值，也就不利于会计信息的使用者做出相关的决策。
　　4. 未来现金流量现值的预计灵活性太大
　　这点主要体现在折现率的估计上。对于折现率的估计，不同的企业、不同的会计人员之间很难达到共识，源于他们对资产产生的现金流量大小的时间点以及经营风险的预测达不成一致。因此，会计利润便存在着可操作性，企业完全可以以货币的时间价值原理为借口，利用折现率来调节资产的现值，影响准备的计提。