关于非货币性资产交换准则适用范围的思考

　　其二，基于目前非货币性负债和劳务交换在我国并不多见的情况，暂时没有必要对涉及非货币性负债和劳务的非货币性交换进行规范，待时机成熟时再做出规范。因此，我国２００６年版准则核算对象只涉及非货币性资产，不涉及非货币性负债和劳务，而美国准则及相关国际会计准则两方面均有涉及。
　　
　　二、对非货币性资产交换准则适用范围的思考与建议 　　
　　会计准则的适用范围界定是规范会计确认、计量和报告及披露的前提。适用范围界定模糊，会导致准则之间缺乏逻辑一致性和协调性，从而影响到整个会计准则体系的实施质量和效果。与前两版准则相比较，２００６年版准则进一步明确了非货币性资产交换的定义，适用范围界定比较清晰可见。但是与美国财务会计准则、国际会计准则相比，２００６年版准则适用范围显得较为狭窄，没有涉及负债、劳务和非互惠转让，也没有涉及我国上市公司资产整体置换业务。鉴于此，大多数人都认为，作为一项具体准则，应该具有完整性和前瞻性，特别是在经济全球化浪潮下，应当考虑负债、劳务和非互惠转让，尽量缩小差异，以提供更完整的会计信息，也可以降低我国企业国际化的交易成本。不过这种观点值得商榷。尽管２００６年版准则已经实施了4年时间，但是频繁的修改有损准则的权威性，影响准则的有效执行，适用范围界定不宜盲目扩大，应循序渐进展开，就目前情况而言建议采取以下措施：
　　首先，目前的确存在着许多以劳务提供方式换取对方非货币性资产的交易行为，比如我国一些建筑公司为国外客户提供建筑劳务后，所获报酬往往是非货币性资产（如钢材、木材等）。劳务比较特殊，虽然不是企业所持有的现实的、有形的资产，但是在企业之间的交易活动中也可以以一定的价格转让， 这与具有实物形态的商品、机器设备的交换并无太大差异。因此，对于企业以劳务方式换取非货币性资产的交换应给予明确规范，可在会计准则解释公告中进行补充说明。对于负债，可遵循债务重组准则有关规定进行会计处理。对于企业的捐赠支出以及接受其他企业的捐赠等非互惠转让，２００６年版准则并没有做出明确规范。可考虑对于企业的捐赠支出，按照其公允价值与账面价值孰高的原则计入营业外支出；对于接受的捐赠，可比照政府补助准则规定予以处理，即如果企业接受捐赠的非货币性资产数额较大，应当确认为递延收益，自相关资产达到预定可使用状态时起，在该资产使用寿命期内平均分配，分次计入营业外收入。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的营业外收入。如果企业接受捐赠的资产数额较小，则可直接计入营业外收入。
　　其次，我国目前还没有专门的资产整体置换会计处理规范。２００６年版准则出台之前，部分上市公司将其归入非货币性交易范围，并根据原版准则和修订版准则进行会计处理。但是，以２００６年版准则规范资产整体置换存在概念上的冲突。因为资产整体置换不仅包括大量的非货币性资产的交换，还涉及大额债务的转移，已远远超出２００６年版准则所涵盖的范围。如何界定其为货币性交易或是非货币性交易？是将置入或置出整体资产看成一个整体直接适用非货币性资产交换准则，还是将其区分成货币性资产和非货币性资产，并根据货币性资产是否占整个交易金额的２５％来判断是否为非货币性资产交换？这些都不是２００６年版准则中“非货币性资产交换”定义所能涵盖和解决的。尽管２００６年版准则没有涉及资产整体置换，但不可否认该准则与资产整体置换的关联度最大，且部分上市公司已按此处理并得到实务界的支持。因此，笔者认为，会计准则制定机构应以解释公告或补充说明等方式明确规定上市公司资产整体置换业务的会计处理。
　　最后，我国准则没有规定将转让方对换出资产不再进行实质性的持续涉入作为限制性条件，有可能出现实质和形式倒挂现象，使一些貌似非货币性资产交换业务混入其中，从而影响会计信息质量。可借鉴美国ＳＦＡＳ Ｎｏ．１５３相关做法，同样以解释公告或补充说明等方式对非货币性资产交换加上“不再后续涉入”的限制条件，即“非货币性资产的互惠转让只有在转让方对转让资产不再后续涉入（资产所有权上的风险或报酬已经转移时）才应作为交换”。将不符合条件的非货币性资产的转移排除在外，从而有效地压缩人为操作利润的空间。