关于非货币性资产交换准则适用范围的思考

　　［摘要］ 非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。自1999年以来，我国财政部先后三次制定及修订了非货币性资产交换会计准则。本文从国内和国际两个角度，对准则的适用范围进行了比较分析，探寻存在的问题并提出相关建设，以期完善我国非货币性资产交换会计准则。
　　［关键词］ 非货币性资产交换；适用范围；资产整体置换；非互惠转让

　　美国是最早制定非货币性资产交换准则的国家，主要有《会计原则委员会意见书第２９号——非货币性交易会计》和财务会计准则公告第１５３号《非货币性资产交换》两部准则。国际会计准则理事会（ＩＡＳＢ）及其前身国际会计准则委员会（ＩＡＳＣ）虽然没有单独颁布有关非货币性资产的准则，但在其发布的《国际会计准则第１６号——不动产、厂房和设备》等具体准则中对非货币性资产交换的会计处理做出了相应的规定。在我国，财政部首次于１９９９年颁布了《企业会计准则——非货币性交易》（以下简称“原版准则”），并于２００１年进行了修订（以下简称“修订版准则”）；２００６年２月，财政部又发布了《企业会计准则第７号——非货币性资产交换》（以下简称“２００６年版准则”）。
　　
　　一、非货币性资产交换准则适用范围的比较分析 　　
　　从准则适用范围来看，原版准则和修订版准则虽都以“非货币性交易”命名，但从内容来看均没有涉及非货币性负债交易和劳务交易，也没有涉及与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让，实际上规范和披露的还是“非货币性资产交换”，即指企业之间主要以非货币性资产形式的互惠转让。２００６年版准则更名为“非货币性资产交换”只不过是众望所归，“名”正而“言”顺，还准则以本来面目，更便于对非货币性资产交换准则的理解和运用。而且，原版准则引言中明文规定该准则不涉及放弃非现金资产（不包括股权）取得股权和企业合并所涉及的非货币性交易；修订版准则适用范围有所松动，仅仅不包括涉及企业合并的非货币性交易；２００６年版准则没有涉及适用范围的条款，但是从其第二条对“非货币性资产交换”所下定义可以看出，该准则同样不涉及与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让，也不核算在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产业务。
　　美国ＡＰＢ意见书第２９号将非货币性资产交换定义为“不涉及或很少涉及货币性资产或负债的交换和非互惠转让”。２００４年财务会计准则公告第１５３号《非货币性资产交换》（ＳＦＡＳ Ｎｏ．１５３） 遵循实质重于形式的会计原则，对非货币性资产交换提出更为严格的限制性条件，即“非货币性资产的互惠转让只有在转让方对转让资产不再进行实质性的持续涉入，即资产所有权上的风险或报酬已经转移时才应作为交换”。相关的国际会计准则或国际财务报告准则也有相同的规定。我国２００６年版准则将非货币性资产交换定义为：交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。
　　通过以上比较可以看出，我国非货币性资产交换准则的核算范围比美国准则和相关国际会计准则的规定要窄一些，主要体现在以下两个方面：
　　其一，我国２００６年版准则所涉及的非货币性资产交换是企业之间主要以非货币性资产形式的互惠转让，即企业获得一项或若干项非货币性资产，必须按照等价交换原则，以付出自己所拥有的非货币性资产作为代价，而不是单方面的非互惠转让；而美国准则及相关国际会计准则既涉及互惠性的交换，也涉及非互惠转让，适用于一切非货币性资产交换。我国之所以将非互惠转让排除在非货币性资产交换准则核算范围之外，主要是考虑到非互惠转让性质比较特殊，与非货币性资产交换性质差异较大，而且在其他具体准则中作了详细规范，没有必要在非货币性资产交换准则中加以核算。例如，企业以非货币性资产作为股利发放给股东属于资本性交易，适用于《企业会计准则第３７号——金融工具列报》；又比如，政府无偿提供给企业的非货币性资产属于非互惠转让，适用于《企业会计准则第１６号——政府补助》。