审计本质的新思考

　  【摘 要】 文章在尊重中国审计发展的历史、立足中国经济社会发展的实际、基于科学发展观和民主法治理念指导基础上，系统回答了“为什么要审计”、“审计是什么”和“审计能干什么”三个基本审计问题，并根据马克思的“国家有机体论”和现代免疫学原理，进一步阐述了审计本质上是国家有机体中保证经济社会健康、稳定和有效运行的“免疫系统”，提出了审计至少应具备识别、防御、稳定、监护和揭示五项“免疫”功能，其中免疫揭示功能应贯穿“免疫”功能的全过程。
　　【关键词】 审计本质； 国家有机体； 免疫系统论； 免疫功能
　　
　　自2007年12月26日刘家义审计长在全国审计工作会议上首次提出“现代国家审计是经济运行的‘免疫系统’”，并于2008年3月31日在中国审计学会五届三次理事会暨第二次理事论坛上进一步阐释“审计本质上是一个国家经济社会运行的‘免疫系统’”的重要论断以来，审计本质话题再次引起人们的广泛关注。一般而言，本质是指事物的本性，作为一个哲学范畴指的是事物本身所固有的、区别于其他事物的根本性质以及由事物内部特殊矛盾所构成的内部联系。审计本质是审计内部所固有的、由审计内部主要矛盾的主要方面所决定的审计关系，是审计基本特点的根本性表征。本文在总结近30年我国审计发展道路和经验的基础上，系统研究审计本质问题，必将有助于厘清蕴涵中国经验、中国元素和中国特色的审计理念，有助于科学发展观在我国审计系统的贯彻和落实，最终有助于社会主义审计理论体系的构建与完善。研究审计本质必须回答“为什么要审计”、“审计是什么”以及“审计能干什么”三个基本审计理论问题。笔者就此谈点看法，以期与同仁商榷。
　　
　　一、为什么要审计
　　
　　审计是人类社会发展到一定水平和特定阶段的历史产物，是生产力发展和生产关系改善的必然结果。如果没有以所有权与经营权分离为特征的经济关系的变革，没有以股份公司为主要形式的企业组织方式的改变，没有以资本市场为主要模式的市场经济体制的确立，没有以民主法治为基本内核的社会政治制度的改良，就不可能存在所谓的“受托责任”抑或“受托经济责任”，就谈不上所谓的“公共受托责任”，进一步的，就不存在所谓独立的、专业的和第三方的审计需求。著名审计学家戴维·弗林特（David Flint，1988）曾说过：“凡存在审计的地方，就一定存在一方关系人对另一方关系人或其他关系人负有履行受托经济责任的义务这样一种关系，……此种关系的存在是审计的重要前提，可能还是最重要的前提”。我国著名审计学家杨时展（1982）教授也有过类似的论断，即“审计因受托责任的发生而发生，又因受托责任的发展而发展”，“近代审计，是近代民主的产物，……今后，随着民主制度的更进一步发展，人民不但将关心政府支出的合法性、经济性、效果性，而且将更关心它的连带作用，即社会福利性。……没有现代民主，就没有因此而发生的充分体现人民意志的这个要求，……也就没有现代的国家审计”。
　　1949年新中国诞生到1978年党的十一届三中全会胜利召开，我国实行的是高度集中的计划经济，政府行政机关掌管国家的全部资源，直接领导和参与国家的经济活动，企业只是整个国民经济体系的分支机构，生产资料的所有权与经营权高度统一。不论是政府还是企业，都以计划指标的形式、以组织指挥和行政命令的方式来安排生产、实现各种资源的配置。在这种体制下，不存在人民根本利益的矛盾性，不需要复杂的经济监督和宏观调控，审计业务和审计工作内含于传统会计之中，还没有完全分离出来，形成专职的审计工作和相对独立的审计学科。
　　十一届三中全会确立“经济建设工作中心”以后，我国经济体制发生了根本性变化，由“计划经济”逐步转型为“有计划的商品经济”、“社会主义市场经济”，最终定格在融入全球经济大循环的“社会主义完全市场经济”。一些诸如“亲兄弟，明算账”“先小人，后君子”和“受人之托，忠人之事”等蕴涵市场精髓、责任精神和风险意识的观念，逐渐成为社会的一种普适价值观；一些诸如委托代理、受托责任等蕴涵责权利思想的利益关系，逐渐取代人情关系、上下级关系和行政隶属关系，成为现实经济生活中的主要经济矛盾和矛盾的主要方面；一些诸如经济监督、经济评价、经济鉴证和管理咨询等彰显审计思想和审计理念的监管手段，逐渐成为国家控制体系和企业治理结构中不可或缺的重要制度安排。为了解脱受托责任以及保证经济监督的科学性、公正性和有效性，迫切需要依靠甚至是倚重具有鲜明独立性、中立性、公证性和权威性的审计或审计工作。
　　总而言之，只要我们坚持改革开放、走社会主义市场经济之路，审计关系和审计业务就是一种普遍存在，审计或审计工作就需要进一步强化。唯有如此，市场经济方可得以坚持，受托责任或受托经济责任方可得以保障，经济监督和国家控制方可有效，国强民富方可得以实现。