日本成本会计准则解析及启示

　　[摘　要]文章介绍了日本成本会计准则的产生和发展以及准则的内容和特点，分析了日本文化对日本成本会计准则的影响、日本成本会计准则在成本管理和成本核算方面的积极作用，以及日本成本会计准则在日本战后经济复苏方面的贡献，并建议吸收日本成本会计准则的经验，结合我国成本会计实务的特点制定成本会计制度，以促进我国成本核算和管理水平的提高。
　　[关键词]成本会计准则；成本核算；成本管理
　　
　　一、日本成本会计准则的产生和发展
　　
　　日本成本会计准则的产生经历了三个阶段。1937年11月，为了普及和启发成本会计知识，“产品成本会计规则”被颁布，这是第一个聚焦于日本成本会计的准则，而且对于日本公司来说，它是自愿的、指导性的和值得推荐的。1937年日本侵华战争后，陆军和海军分别在1939年和1940年建立了他们自己的成本会计规则，这些规则的主要目标是控制军需品价格。此时，日本政府十分需要一个完整、统一的成本会计规则。1942年4月制造业成本会计指南代替了陆军和海军成本会计规则。该指南的目的是为了控制战争期间的商品价格和提高管理效率。二战后，日本经济处于混乱状态中，政府从1948年3月2日开始采用成本会计规则控制价格，经济开始逐渐稳定。由于政府开始致力于生产力的提高，这一政策导致了成本会计准则的制定。财政部企业会计研究会，其前身是经济稳定委员会的企业会计准则委员会，于1950年11月16日开始着手成本会计准则的研究，直到1962年11月8日才获得了成功。日本到目前为止共颁布了10个成本会计准则。
　　准则以当时普遍接受的成本会计实务中最好的实务为基础并将其编撰进去，这一过程也使基本成本惯例更加清晰。委员会的成员不仅研究美国、英国、德国和其他地区的成本会计体系，而且还在日本制造业进行调研，并且通过来自于三番钢厂、三菱电器、住友化学、富士纺织等企业的合作来研究实践中的成本会计体系。准则的观念与1951年美国会计师协会(AAA)的成本概念和标准委员会报告相比，更接近于德国1939年的成本会计一般原则。日本制定成本会计准则的目的不仅是为了规定普遍遵守的成本会计原则，也是为了使准则作为会计核算体系一部分的成本会计的核算基础。
　　
　　二、日本成本会计准则的内容和特点
　　
　　(一)日本成本会计准则的目标和内容
　　日本成本会计准则的目标是：价格制定、准备财务报表、成本管理、预算和预算控制、制定基本计划和做决策。但是，准则没有定义或描述成本管理、编制预算和预算控制，以及制定基础计划和决策的具体方法。准则的内容主要包括：第一章，成本会计目标和基本准则；第二章，实际成本会计；第三章，标准成本会计；第四章，会计和成本差异分析；第五章，成本差异的会计处理。
　　
　　(二)成本会计准则的特点
　　在日本，准则是传播和普及成本会计知识的规范。准则是指导性的，不是强制性的，不是靠法律强制执行，企业违反准则不会受到法律的惩罚，但是准则也对日本企业具有普遍的社会约束力，成为每一个公司成本会计的基础。成本会计准则为日本成本会计实务提供了清晰的基本框架，企业可以在准则之下执行他们自己的成本会计实务。准则应用于日本所有的企业，但是应用的具体准则依赖于工业类型、行业状况和公司大小(1958年小企业成本会计委员会)。而且，一些工业团体有他们自己的成本会计指南或成本会计程序手册。例如，军工行业有采购手册(军事设备协会，1989)，预防性维修业有成本会计手册(建筑部部长秘书政府建筑室1991)。但是，这些手册和指南都以成本会计准则为基础。
　　日本成本会计准则的内容体现了日本独特的产品成本核算体系。在日本，两个传统成本会计制度类型——分批法和分步法也被包括在准则中，其构成了日本企业成本核算方法的基础。分类法在日本普遍流行的一个主要原因是由于制造商抢先占领了经济生产发展中的主要地位，制造商不希望为每一产品设立单独的生产线而耗费资金，因而他们使用共同的生产线和生产过程。生产弹性成为制造商追求的主要目标。准则的另一个特点是确定了工时在企业成本会计体系中的基础地位。日本的工时是指生产单位产品或进行一项工作的工作时间。其包括加工成本和服务成本的所有主要环节耗用的时间，并且一般以直接或间接的工作时间或以生产构成产品实体的各要素的机器设备时间来计算。因此，一套完整的工时就代表了企业发生的所有加工和服务活动的详细记录。因而，工时可以作为生产过程、工作单元、机器和服务职能，例如维修和材料管理的基础。在日本，工时被广泛应用于制造业，而且他们的设计和使用在教科书中被普遍论述。工时制不仅为管理提供及时的反馈信息而且为成本管理的主要领域奠定了基础，其在控制成本、制定价格及制定预算等方面具有重要作用，它也为企业生产提供了关键的决策帮助。工时是产品成本会计制度的基础。准则中成本会计记录的类型也分为两个，一个是以财务报告为基础的成本记录类型，另一个是以管理目标为基础的成本记录类型。以财务报告为基础的成本记录与西方的相似，但是以管理目标为基础的成本记录与西方不同。
　　
　　三、日本成本会计准则的作用及评价
　　
　　(一)普遍执行的成本会计准则符合日本文化特点
　　企业成本实务纷繁复杂，成本核算需要依企业类型、规模大小、生产方式等的不同而采用不同的成本核算方法，因此，企业具体成本核算方法需要因地制宜、依产品特点而定。由于成本会计实务本身所具有的这一特点，即使是政府颁布的成本会计准则也不可能适用于所有的企业、所有的成本核算情况，因此，准则只能是指导性的，而不能是强制性的。日本的文化崇尚集体主义，强调个人对集体的服从，因此，在这样的文化氛围下，即使是非强制性的成本会计准则，日本企业也会服从成本会计准则的规定，主动执行准则，从而使成本会计准则成为日本企业成本会计的基础，在全社会范围内普遍执行，确立了准则在日本企业成本核算和管理中的基础地位。