税制改革与扩大高等教育筹资渠道
公立高等作为准公共物品，政府有承担其大部分经费的责任。在财政领域，新一轮税制改革的序幕正缓缓拉开，中共中央十六届三中全会公布的《中共中央关于完善社会主义市场体制若干问题的决定》中，对于财税改革作出如下安排：分步实施税收制度改革。统一各类税收制度。增值税由生产型改为消费型，将设备投资纳入增值税抵扣范围。改进个人所得税，实行综合和分类相结合的个人所得税制。上述税制改革逐步实施后，企业的平均税负水平将会大幅度降低，个人所得税的负担也将减轻。同时财政收入也将下降，财政资金对于高等教育的投入就会受到影响。改革税制并不是一味地减税，而是为了使税负根据合理公平，该减的减，该征的要征。因此我们建议，借企业和个人税负减轻后产生的空间，加征与高等教育直接相关的税种，或对高等教育捐资、投资者给予税收优惠，将税制改革作为契机扩大高等教育的筹资渠道。
一、我国高等教育筹资现状分析
目前我国高等教育成本分担的结构主要是政府财政拨款占50％左右，学杂费收入占25％，学杂费外其它事业收入如科研项目经费占13％，教育费附加小于1％，校办产业经营收益用于教育和捐赠收入各占1％至2％，另有其它收入5％。[1]
对以上各项目进行分析可以发现，政府财政拨款和学杂费收入是高等教育经费来源的主要部分。在现有的经济条件和财政税收制度下，这两部分对于高等教育的投资能力已到极限。
1．作为高等教育资金的最主要来源，我国教育财政支出占GDP的比例与其他国家有较大的差距。国家财政用于教育的支出占GDP的比重1998年至 2003年分别为2．17％、2．35％、2．44％、2．71％、2．96％和 2．87％。[2]明显低于发展家的平均水平4．4％。但是，从教育财政拨款占财政支出的比例看，财政对教育投人已经做了很大努力。无论是各级教育、中小学教育还是高等教育的财政经费投入占财政支出的比例，都已达到或超过发展中国家和发达国家的平均水平。
究其原因，与其他国家相比，我国的财政收入占 GDP的比例偏低，远远低于发达国家，从总体上限制了财政性教育经费投人比重的大幅提高。因此，尽管教育支出在整个财政支出的比例2002年已达到 14．08％，2003年为13．60％，但整个财政性教育经费占GDP的比重仍然较低，可见，在财政支出总量有限的情况下，要想提高教育财政拨款已是不可能的。
2．我国从1989年开始实行大学收费制度以来，高等教育的收费已从当年的年学费200元翻到了 2004年的5000元以上，已经成为高等教育筹资的重要部分。收费制度的设计是基于成本分担理论中的利益分担原则考虑，同时我国居民收人稳步提高，学生及其家庭的支付能力总体上不断上升也使得收费制度的实施成为可能。但是就横向比较而言，我国居民收入的贫富差距却在拉大，不断上涨的学费已经成为中低收入家庭子弟接受高等教育的沉重负担。 2004年，我国城镇居民人均可支配收入为9422元，居民人均纯收人2936元；5000元学费占城镇居民可支配收入的53％，占农民人均年收入的170．3％。[3]可见，现有的学费水平相对于农民和普通城镇居民
的收入而言已经没有上涨的空间，相反地，大量的贫困家庭学生正等着大幅度的学费减免才能圆他们的大学梦。相对昂贵的学费很大程度上影响了中低收人家庭学生接受高等教育的积极性和可能性，客观上造成了不同收入家庭子女接受高等教育的机会不均等。李文利等人的研究研究表明：中国城镇居民高等教育需求的成本弹性为0．562，其中10％最低收入户高等教育需求的成本弹性为0．738，10％最高收入户高等教育需求的成本弹性为0．330。[4)也就是说，高收入家庭的学生不大会因为高校学费提高而选择不读大学，而对于低收人家庭的学生来说，学费的高低在很大程度上影响他们是否上大学的选择。如果要真正消除因经济原因造成的入学机会不均等，保证贫困学生也能上得起大学，就要大量削减其学杂费，因此高等教育资金来自学杂费的部分不可能再有所增加。
3．除了财政性拨款和学杂费之外的其它几项来源中，其它事业收入所占比例较大，但是科研费用主要也是来源于财政支出中的科研费用部分，一样受到财政支出总量增长缓慢的限制。教育费附加属于财政收入中的“费”的收入，虽有专款专用的好处，但是其税中税的身份以及较低的税率影响了其增长速度，而且一般政府主要将其用于基础教育，对于快速增长的高等教育资金需求贡献不大。在国外高等教育资金来源中举足轻重的捐赠一项在我国没有发挥出应有的能量，只占资金来源的1％左右。而美国高校经费的8％以上来自捐款，英国也达到7％，日本公立高校得到的捐赠占经费的15％，私立高校更达到 50％。
针对扩大高等教育筹资渠道已经讨论了很多，也开出了不少有用的药方，比如引人民间资金办学，通过资本市场筹资，向银行贷款筹资等等。但是这些手段都有各自的局限。民间资金办高等教育固然可以开辟新的融资领域，但是由于缺乏足够的积淀，民办高校在规模和教学质量上在相当长的时期内都难以与公立高校比肩，短期内也不可能取代一部分公立高校以解决高等教育资金紧缺的问题。由当地政府作担保公立高校向银行贷款已经成为一种时尚，但是由于高校是非营利性的事业单位，并不能像企业那样定期产生利润并用利润归还银行贷款的本金和利息，所以贷款的归还到最后还是落到作担保的政府肩上，归根到底还是由财政支出，只不过时间推迟了几年而已，实际上就是卯吃寅粮。事实上，各地高校的银行贷款归还问题已经陆续凸显。更为重要的是，高校本身没有成本核算的压力，极易形成成本扩张的内在冲动，而绕过财政拨款这一约束机制直接向银行借贷，正是鼓励和满足了高校的这一冲动，对于控制成本提高资金使用效率极为不利。因此应该“注意高等教育的负债规模，控制盲目贷款，否则日后将会步国有企业的后尘，成为财政负担”。[5]
鉴于我国资本市场的发展程度和健康状况，通过资本市场如发行教育债券或教育彩票等方法筹集资金在目前也很难全面铺开。
二、结合税制改革扩大高等教育资金来源
综上分析，我们认为通过财政外的渠道和手段解决高等教育筹资问题只能作为补充手段，最快速有效最根本的手段仍然应该在财政政策内部。我们设计从两个方面改善税收制度，以利于高等教育筹资：一是在所得税征税环节提高与高等教育有关的免征额度，以较小的税收损失换取较大的社会各界对高等教育的投入。二是开征与高等教育有关的新税种，直接增加税收收入并专款专用于高等教育。
(一)加大对高校捐赠和投资的税收优惠力度
为了鼓励社会各界增加对教育的支出，各国都对个人和企业用于教育支出的费用部分采取税收上的优惠措施。如美国的联邦个人所得税规定，对教会、教育和其它非盈利组织的捐赠，只要不超过纳税人调整后毛所得的50％就可以扣除，对私人基金会和其它不被看作“公共”慈善机构的则为20％。[6]我国也制定了一定的税收优惠政策，但是幅度较小，其激励作用不显著。企业对高等教育的支出主要包括其对高校捐款以及企业为其员工接受继续教育支付学费，个人对高等教育的支出指个人对高校的捐款以及家长为子女接受高等教育支付的学费。下面分别对其进行分析。
1．企业和个人对高校的捐款都属于公益性捐款。在我国现行的所得税征收规定中，企业和个人除了通过非营利的社会团体和国家机关向农村义务教育捐赠可以在税前的所得额中全额扣除(财税[2001] 103号)，其它的对教育的捐赠，企业在年应税所得总，额3％以内的可税前列支予以扣除，超过应税所得3％的部分则全额计税，而且未通过教育主管部门直接向高校的捐赠则一律不准税前列支；个人将其所得通过境内社会团体、国家机关向教育事业的捐赠，未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30％的部分，可以予以扣除，多捐款超出的部分无法享受免税优惠。个人直接向学校捐款以及直接面对贫困学生的资助都不享受免税优惠。
分析现行的所得税征收规定可以发现，虽然对于教育捐款行为进行税收优惠，但一方面准予税前列支的额度很有限，捐赠数额越大，获得的税收优惠相对越少，此种规定明显不鼓励大额的捐赠行为。另一方面，给予的优惠局限于通过机关和团体的捐赠，而事实上捐赠者却更偏爱直接捐赠给学校或某些优秀的贫困学生，现行的规定显然不支持他们的偏好，因而不能最大限度地激励他们的捐赠行为。
国家政策之所以对教育捐赠进行额度限制，是担心造成所得税的流失；而限制捐赠的渠道，则是防范出现通过假捐赠逃税的行为。
实际上，这两种担心大可不必。捐赠额税前扣除当然会相应减少所得税税款，但是按企业所得税 33％的税率(其中地税3％)，以国税减少收人30元、地税减少收A．3元为代价可以换取企业对高校的捐款100元，从而减轻高校对于财政资金的需求压力，从总量上考虑显然可以增加整个国家高等教育体系的资金供给。个人所得税采取分项计税，其中工资薪金部分采取超额累进税率从5％到45％分九级累进，即使捐赠扣除部分涉及到最高档税率，也可以发挥 1)i45元的税收损失换取100元的高等教育资金的杠杆作用。可见，准许教育捐赠款全额于税前扣除完全可行，而且这方面也有例可循，除了前述对农村义务教育的捐赠按规定可以全额扣除，国家税务总局已发出通知允许对红十字事业的捐赠(财税[2000]30号)、向宋庆龄基金会、中国福利会等6个基金会的捐赠(财税[2004)172号)在企业和个人税前的所得额中扣除。非典期间，也执行过临时的优惠措施(财税 [2003)106号)，允许企业个人向防治非典事业的捐赠在税前扣除。
防止逃税行为，则可以规定捐赠必须取得有关方面如获赠高校或获赠贫困学生所在地的派出所居委会等相关部门的证明，作为免税依据。
2．企业和个人对教育的学费支出的性质有所不同。根据成本分担的理论，在不考虑承担能力的情况下，主要根据收益原则进行成本分担，即谁获益谁分担。企业与员工是雇佣关系，员工提供劳务，企业付出工资，如果不考虑劳资市场的定价是否合理，可以视作员工提供的服务包括其从高等教育获得的知识和能力都与其获得的薪水等价交换。那么企业本没有义务为员工的继续教育买单，而如果企业愿意为员工支付继续教育的学费，既对员工个人提高素质有利，对企业自身的提高和发展有利，更有利于提升全民族的文化素质，应该予以鼓励和支持，有必要对于这笔费用给予税前扣除的政策优惠。我国目前企业所得税法，规定职工教育经费可以按照工资总额 1．5％的额度，在实际发生经费时于税前列支，超出部分则不予扣除。这一规定不符合国家有关大力加强在职教育培训的精神，应允许企业税前全额列支。家庭成员接受高等教育无疑能使未来家庭收入增加，家庭作为收益方分担部分高教成本符合成本分担的原则。出于激励个人家庭投资教育的积极性考虑，西方国家普遍减少学生家长的税费缴纳，减免规定各国不同。以美国为例，对教育支出的税收优惠包括四种形式：①教育储蓄帐户——可以为每位18周岁前的孩子每年存人500美元，其利息免税，若以后提取作为教育费用也不作为应税收入。②希望教育抵税——每个家庭的每个大学生在接受高等教育的头两年所支付的不超过1500美元的学杂费(包括学费、书本费和膳食费)可以从税款中扣除。③终生学习抵税——支付大学、研究生及职业进修等教育费用的20％可以抵税，2003年后的抵税限额为2000美元。④教育贷款利息抵减——用于纳税人本人或子女的教育费用的合格教育贷款前66个月的利息费用可以抵减纳税人的应纳税所得额。2001年后该项优惠的限额为2500美元。[7]有学者提议我国可以借鉴这一做法，在个人所得税的征收中，将为子女缴纳的高等教育学杂费全部或部分从应税所得中扣除。但是我们对这种建议不敢苟同，因为我国与西方国家的个人收入结构有所不同。西方国家居民收入结构呈橄榄型，中产阶级成为社会主流，也是个人所得税的纳税主体，对高校学杂费进行税收优惠的受益面很广。我国的居民收入结构则完全不同，基本上呈金字塔型，除了极少数富有阶层和一部分主要集中在大城市的中产阶层之外，占人口大多数的还是收入
不高的农民工人以及小职员。因此对学杂费进行个人所得税的征收优惠并不能使占人口比例最大的人群得惠，得益的只是少数较富裕阶层。如前所述高收人家庭教育需求的成本弹性很小，实施这样的优惠措施并不足以影响他们对待子女是否接受高等教育的态度。那么国家承担的税收损失就毫无意义了。
(二)增设新税种专项用于高等教育
我国学术界对于开征新税种以增加教育投入已有共识，但在具体开征什么税种以及税制构建如课收对象、税基、税率、课税权安排方面各有建言。无论开征什么税，对其征收对象而言都增加了一笔税费负担，都是对社会财富的重新分配，因此一定要有理可循。
1．首先必须理顺高等教育与基础教育的财政支出政策的差别。我国长期以来的财政支出结构中，中央及省级财政占财政收入分配的60％以上，基础教育的投资按规定由地方财政负责，而地方政府的地市一级财政却往往偏好于对高等教育投资，忽略基础教育的发展，将基础教育的责任丢给县、乡镇一级，据统计，目前我国义务教育经费的87％由财政分配权极小的县、乡财政负担，[8]造成目前基础教育尤其是农村基础教育经费和资源严重不足的问题，已经严重影响了我国九年制义务教育的质量。因此建议分别规定向基础教育和高等教育供给资金的税种，不得相互挪用，从而保障基础教育所需资金不被占用。基础教育属于公共产品，其对社会的贡献是全面的，因此为基础教育筹集资金的税种应向全社会征收。而高等教育的受益面较小，应针对其受益人群开征高等教育税。
借鉴西方国家的经验，结合我国未来的税制改革的进程，可以在条件成熟时开征财产税和遗产税，以地方立法形式规定其全额或一定比例的金额专项用于基础教育，并取代现行的教育费附加。同时针对高等教育的经费不足应另行开征高等教育税，避免挤占基础教育所需资金。
2．其次应明确高等教育税的设计依据。针对高等教育筹资而征税就应该符合高等教育的成本分担原则，其中最为重要的是利益获得原则，即谁受益谁承担。高等教育的受益方包括国家、、受教育者家庭和个人，由这四方分担高等教育成本是合理的。如本文开始时所列明，国家以财政拨款的方式分担了50％的成本，而且已无潜力可挖。受教育者家庭以学杂费的方式承担了25％的成本，也已经达到所能承担的极限。因此由接受高校毕业生的企业和毕业生本人承担部分的教育成本，在时机成熟时分别开征“人才使用税”和“毕业生税”就成为设计高等教育税的必然选择。
(1)针对消费人才的企业征收“人才使用税”。我国目前培养人才的模式，大部分费用还是由国家支付，归根到底是企业通过缴纳税费而提供的，看起来企业提供了费用然后使用人才是不应缴纳费用的。但是，企业缴纳税费的依据不是它是否消费了人才，而是它的营业规模和盈利状况。而人才就业分由却是不均衡的，有些行业大量消费国家培养的人才，却没有比其它企业多付出代价，显然有失合理。人才使用税正是“以用人单位对人才占有的数量、质量状况为计税依据，所缴税款直接用于教育事业的税种，单位占有人才的数量越多，质量档次越高，分享教育成果越大，向国家缴纳人才税就越多。”[10]
“人才使用税”的征税对象，应明确两个问题：一
是如何界定人才的概念。二是什么样的单位须缴税。一般来说，接受过高中后教育包括大专、本科及以上教育的就业者掌握了一定的专业技能，能够为其雇主直接创造财富，而且大专以上教育都属于高等教育，都需要花费国家大量资金，应该都属于本税种所称“人才”。雇佣“人才”单位都应是本税的征收对象，但是大量人才就业于事业单位和政府机关，承担国家管理职能，这样的单位使用人才不是为了盈利，因此不应缴纳本税。本税的征税对象就应定为使用“人才”的独立核算的以盈利为目的的企业。
本税的征收标准应考虑各地状况和企业承受能力，一般来说，企业对员工支付的工资本身就考虑了员工的学历层次，学历越高，工资水平就越高；不同地区间的工资差异也体现了各地的经济发展水平，相同的学历在经济越发达的地区得到的工资也越高，因此可以考虑以企业对人才的工资支出为税基按比例征收。新开征“人才使用税”必然增加企业使用人才的成本，一方面可以促使企业从成本效益的角度考虑，适度合理地雇佣人才，抑止现在愈演愈烈的人才高消费现象；另一方面税负应适度，不能过度增加企业负担，打击企业合理使用人才的积极性。
目前我国企业的税负水平较高，而且内外资企业的所得税率相差较大，现在开征“人才使用税”更进一步加重企业负担，不符合给企业减负的政策。理论界很长一段时间以来一直在讨论将内外资企业所得税合并的可能方案，提出将内资企业所得税的名义税率降低为25％左右，如果方案成熟并予以实施，国内企业税负将大大降低，到时开征“人才使用税”才是合适的时机。
本税应属于中央税，用于调节高等教育资源在地区之间分布的不均衡。目前我国人才消费集中在东部沿海地区，每年大量的大学毕业生从全国各地的高校蜂拥至东部经济发达地区就业，所谓“孔雀东南飞”。输出人才的中西部人口大省，承担了艰巨的培养人才的重任，理应获得财政拨款上的倾斜支持。按照我们对“人才使用税”的设计，正是由使用人才的地区缴纳税款，上缴中央财政，再转移支付给培养人才的地区，充分体现了谁获益谁分担的原则。
(2)针对大学毕业生开征“毕业生税”。“毕业生税”是指针对接受过公立高等教育的大学毕业生就业后直至退休期间的工薪收入征收一定比例税收的税种。私立高校的收费水平较高，并且很少得到国家财政资助，应该视作其接受的高等教育成本已完全或大部分由其所缴纳的学杂费负担，因此不宜向这部分大学毕业生收取“毕业生税”。
在个人收入所得税之外对特定人群——公立高校的毕业生的工薪收入征税似乎有重复征税之嫌，但个人所得税与“毕业生税”征收的依据不同，分别计税有其合理性和必要性。征收个人所得税的目的是为了增加财政收入和调节收人差距，其计税依据是个人的收入，不仅包括工薪收入，还包括劳务报酬、经营收入、投资收入、偶然所得等，收入多的多交税，收入少则少交税，以缩减不同人群的巨大收人差距。所有有收入的公民都是征收对象，征税时只看收人多少，不问获得收入的能力来源于何处。“毕业生税”则是由特定的人群交纳税费用于特定的用途——筹集高等教育经费，征收时依据高等教育成本分担的利益获得原则，获益者交税，未获益者如毕业生在高校接受的教育不符合市场需求，就业困难或收入较低，则不交税或少交税。因此，两种税的征收依据和角度完全不同，向大学毕业生同时征收上述两种税并非重复征税。
如果将一部分由家庭负担的学杂费改为由学生本人负担，即向大学毕业生征收“毕业生税”，在国家财力允许，高等教育经费紧张的局面得到缓解时逐步降低学杂费标准，以减轻学生家长的负担，对于家庭确实贫困的学生再加以助学贷款作为补充，相信能够使得高等教育机会渐趋均等，真正发挥高等教育促进社会公平的作用。
用“毕业生税”逐步取代学杂费，从时间角度看，是将事前收费改为事后缴税，并不增加国家财政的负担，不违背成本分担私人化的国际趋势；从实际负担人的角度，改家长负担为学生自己负担，更加符合谁受益谁负担的原则；从分担人的能力角度，受过高等教育的大学毕业生的平均收入明显处于较高水平，由他们来承担部分教育成本显然更符合能力支付原则；从筹集资金的角度，学杂费收入是非常有限的，而依据毕业生的工薪收入纳税虽然每年收到的金额有限，但是纳税人从大学毕业到退休纳税期限很长，而且随着纳税人工资年限的增长，应纳税所得额也增长，所收税款也逐年增加，可以作为稳定的有增长性的教育经费来源，在筹资总量上将远远超过学杂费的收入。
从受教育者的投资收益角度考察。目前研究者大多采用明瑟收益函数明瑟收益率来反映教育对收入的影响情况。明瑟收益率是利用明瑟收益函数计算的教育边际收益率，反映了受教育者多受一年教育收入的变化率。不同的研究者的研究成果都表明，我国高等教育的明瑟收益率处于明显的上升趋势，岳昌君利用国家统计局城市社会经济调查队每年度进行的“城镇住户调查”数据对我国城镇职工的收入影响因素进行了计量回归分析，发现简单明瑟教育收益率从1991年的2．76％上升至2000年的8．21％。同时他还发现随着受教育程度的提高年均教育收益率呈现出一致变大的。相对于受小学教育者而言，初中、高中、中专、大学专科、大学本科的年均教育收益率依次为3．74％、5．24％、5．40％、 6，24％和8．84％．他得出结论：在目前的学费水平下，高等教育投资的直接教育净收益是正的，[11]那么要求高等教育的接受者为其投资收益缴税明显合理。
对于毕业生税的设计，税率可以以毕业生的工资薪金为税基，按1％至3％的比例征收，远远低于本科毕业生接近9％的教育收益率。新的个人所得税的税前扣除标准从800元提高到1500元如果实施，那么作为工薪阶层中收入较高的部分，大学毕业的就业者将从中获得比较多的税收减免。以月收入3000元为例，扣除标准提高后，可以少交个人所得税80元。按2％的比例缴纳毕业生税只需60元，按3％的比例也只需90元，纳税人的总税负水平并未显著增加，而税负结构更趋合理。
有学者提出应按接受高等教育的级别采取差别税率，即博士毕业生的税率高于硕士，硕士高于本科，本科高于专科。[12]但我们认为宜采取统一税率。我国高校对硕博士的培养目标主要是培养其科研能力，其对社会做出的贡献远远大于本科生，随着对研究生收费的全面实行，研究生为其多接受的教育付出的成本将大大提高，再加上研究生比起本科生多了一项机会成本——牺牲了几年的就业时间以及预期收人，因此不宜采取较高税率加重其税负。
征收毕业生税是为弥补高等教育成本，按理应直接增加培养该名毕业生的高校的经费，但是这显然不具备可操作性。大学毕业生的就业流动性很强，就业地点往往远离接受教育的地点，因此不应归人地方财政收入，而应将其作为中央财政收入，在全国的高校间统一调配。
综上所述，扩大高等教育经费的筹资渠道的方式很多，但在现阶段还应以财政手段为主，其它筹资手段可以作为辅助和补充。通过财政渠道增加高等教育经费可以与正在酝酿并已拉开帷幕的税制改革进行结合，在合理税制、优化税负结构的同时给高等教育发展提供稳定增长的经费来源，随着高等教育经费的增长，选择适当时机对高校的收费制度进行调整，减轻学生家庭的负担，对于向社会各阶层提供公平公正的受教育机会意义重大。
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