试论《德国税收通则》对我国当前立法的借鉴意义

    3、《德国税收通则》对我国的借鉴意义
   
    1．确立税收法律关系的税收债权债务关系的性质，作为税收通则的立法主线贯穿立法始终。《德国税收通则》第3条第1款即规定，税收是指公法团体为收入的目的，对所有该当于规定给付义务之法律构成要件之人，所课征之金钱给付，而非对于特定给付之相对给付者。其第38条则规定，税收债务在具备法律规定的要件时成立，亦肯定了税收法律关系应以“债务”为其核心。由此，在《德国税收通则》以税收债权债务关系构建其税收通则的制度设计，以税务机关和纳税人平等的债权债务关系为基本的指导思想，对作为请求权的税收债权，其实现制度上对民法相关制度也有所借鉴，如以税收债法、税收债务关系请求权之实现、税收债务的清偿以及消灭、连带债务、税收担保、代位权、撤销权等作为税收通则的重要内容。尽管我国《税收征管法》肯定了税收优先权、代位权、撤销权，似乎在1定程度上肯定了税收债权的性质，但从总体上说，仍是以税收权力作为基本的主线，在制度构建上更偏向于行政机关权力的实现而非税务机关和纳税人之间权利的平衡。这种制度构建上的双重主线，无疑会造成制度构建存在某种程度的矛盾。因此，应当借鉴《德国税收通则》，确立税收法律关系的税收债权债务关系属性，作为税收基本法的立法主线贯穿立法始终。
   
    2．对税法领域所涉及的基本概念加以统1定义，减少各单行税法间使用概念的差异，统1同1概念在不同单行税种法中的基本含义。《德国税收通则》在其总则第1章第2节中，专门对所涉及的基本的税法概念加以规定，通过在税收基本法中对于具体的内涵和外延加以明确的定义，能够以减少立法上的差异，并对各单行立法之间加以协调。如在《德国税收通则》第8－14条中，分别对住所、居所、业务中心、所在地、经营场所、常设代理人逐1加以规定，这些概念的定义与内涵与税收居民纳税人、非居民纳税人的认定有着重要的关系，在此予以统1的规定，能够减少各单行税种法的差异，实现单行税种法的统1适用。我国同样采取各税种进行单独立法的形式，由于各税种法制定的时间差异较大，且由不同的主体分别起草，因此，在概念用语上往往存在差异，为此，即有必要借鉴《德国税收通则》的做法，在其总则部分，对税法领域的基本概念加以统1界定。
   
    3．对税收债务关系的构成要件作出明确的规定。税收债权债务关系于何时成立，1向是税收债权债务关系说和税收权力关系说争论的焦点。《德国税收通则》在其第38条中明确规定税收债务关系请求权于法律所据以课赋给付义务的构成要件实现时成立，即表明税收债权在构成要件实现时成立，无论是税务机关还是纳税义务人都无权加以决定或变更，税务机关对税收数额的核定，也仅仅宣示税收债务的成立和所涉及的具体数额，而不产生创设税收债务的法律效果。于此，也对税务机关在征税方面的自由裁量权给予法律的限制，有利于纳税人权利的保护。除此以外，对税收债务请求权的构成要件的具体内容，除征税客体、计税标准、税率留由各个具体税种法分别予以规定外，《德国租税通则》分别在其第39条和第43－44条中对认定课税对象归属的基本判定标准、税收债务人的基本含义和基本法律地位分别加以规定。这1基本判定标准的确立，使各个税种进行单行立法确定具体税种的税收构成要件时，能够据此作出具体的规定，在具体税种法未直接作出规定时，也能够有相应的法律依据来作出相应的判断。我国对税收债务请求权于何时成立，在满足何种条件下成立，均没有统1的规定，在单行税收立法中甚至存在诸多的矛盾和冲突，这也在1定程度上造成了判定上的困难，反而扩大了税务机关的自由裁量权，不利于纳税人权利的保护。因此，在我国进行税收通则立法时，可以借鉴《德国税收通则》，对税收债权成立的要件及其具体的内涵作出明确的规定，以作为税收立法、执法的指导。
   
    4．规定税务机关的管辖权，明确各纳税义务的纳税地点。我国目前对税务机关的管辖权并没有作统1的原则性的规定，而仅由各税种法分别规定其纳税地点，由此产生了不少关于管辖权方面的争议和纠纷。而在《德国税收通则》中，即在第1章第3节中专门规定了稽征机关的管辖权，通过对事物管辖、土地管辖、自然人、法人所得与财产之税收、营业税、关税和消费税等各税种单独规定其税收管辖机关，并通过规定补充管辖、多数之土地管辖权、管辖之移转、管辖权之协议、争议等内容的规定，对税务机关的管辖权予以明确的定义，并规定在管辖权发生冲突时的争议解决，能够较好的解决纳税管辖。因此，我国可以借鉴德国税收通则的规定，对各级税务机关之间、同级税务机关之间的管辖权予以明确的规定。
   
    5．规定税收优惠的目的，明确设定税收优惠的条件。我国当前的税法体系中，规定了诸多的税收优惠措施，但这些优惠措施大多为国务院、国家税务总局或财政部根据经济形势发展的需要而制定。不少税收优惠之间存在矛盾和冲突，而且所提供税收优惠减免幅度相当大。由于税收优惠数量众多，所适用的主体存在较大的差异，这在很大程度上造成了国家税收的流失，造成市场主体之间的不平等竞争。如何解决针对外商投资企业所设定的企业所得税的税收优惠，也成为两税合并中的重要问题。因此，对税收优惠设定的条件、范围应当有所限定。《德国税收通则》第2章第3节中专门规定了受税收优惠之目的，其第51条规定，法律因1团体完全并直接从事公益、慈善或教会之目的而给予税收优惠时，适用下列各条之规定，亦即应受公益目的、慈善目的、无私利之企图、完全性、直接性的拘束。同时规定，法律因从事经济性之业务经营，而排除税收之优惠，如无目的营业之存在，则团体就经济营业丧失税收优惠。为统1各单行税法中所规定的受有税收优惠的条件，在《德国税收通则》第14条中，对经济性的业务经营作出明确的规定，1方面规定了具有可税性的经济活动的范围，另1方面也以此限定可以享受税收优惠的主体的范围。因此，我国可以在税收基本法中规定给予税收优惠的基本条件，只要具备该条件的主体才能享有税收优惠，并对该条件的具体内容加以明确的规定。同时，在税收基本法中明确规定税收立法主体可以设定税收优惠的权限范围，任何机关设定税收优惠不得超越该权限，从而避免税收优惠的滥用。
   
    6．在税收征收程序方面，重视课税证据的采用，规定基本的证据方法以及取得证据的途径和方式。《德国税收通则》在第3章中规定了税收征管程序的基本原则，其中尤其对课征原则、稽征机关调查的原则以及基本的证据方法加以规定。其第92条规定，稽征机关采用，依合义务裁量，认为调查事实所必要之证据方法。稽征机关尤其可为以下行为：（1）由当事人及其他人之取得各种之陈述；（2）传唤鉴定人；（3）调取文书和卷宗；（4）实施勘验。尽管我国在税收征管法中规定了税务机关检查的方式，在《稽查工作规程》中对税务机关稽征过程中证据的取得也以有所规定，但对税收征收过程中的证据取得并未有所规定。既然强调税收法定主义，税务机关应当依法征税，在税收核定和征收的过程，同样应当有足够的证据证明有税收债权的构成要件被满足，并足以证明该税收债权的具体数额。因此，我国也有必要在税收基本法中，明确规定在税收征收过程中的证据方式、取得证据的方法等问题。
   
    4、结语
   
    《德国税收通则》作为当前世界上发达的税收通则的代表之作，往往成为其他国家制定税收通则时的标准模板。日本、韩国、克罗地亚等国家在进行本国的税收通则立法时，都在1定程度上借鉴了《德国税收通则》的相关制度设计。我国在制定税收通则时，对《德国税收通则》也必然有所借鉴。但毫无疑问，《德国税收通则》的完善是以德国健全的法律体系、高超的立法技术、高度发达的税法理论体系和深厚的税收文化为基础的。我国无论在法律体系、立法技术、税法理论研究还是税收文化方面，都是无法与德国相比的，因此，在借鉴《德国税收通则》的先进经验的同时，如何结合我国的具体情况，作出适合我国国情的制度设计，则是我们在制定税收通则时，所必须时刻关注的问题。毕竟，精良的制度设计并非我们追寻的目标，只有适合中国征管现实而具有实际操作意义的规定，才能使得我国和谐的税收征管秩序真正形成。
    
【注释】
　　本文的写作根据德国1977年《税收通则》完成，见《联邦法律公报》第1卷第3866页，最近1次修订日期：2006年7月19日（Abgabenordnung 1977, In der Fassung der Bekanntmachung vom 1.10.2002, BGBl. I S.3866, zuletzt geändert durch Art. 9 G v. 19.07.2006 I 1652），资料来源：德国司法部法律文库，《德国税收通则》的中文译本部分参考陈敏：《德国租税通则》，（台湾）“财政部”财税人员训练所1985年版。对德国奥斯纳布吕克大学（University of Osnabrück）税法硕士许闲对相关的资料收集及德文术语方面的审阅工作也在此1并表示感谢。 　
　　
【出处】
　　本文原载于《河北法学》2007年第4期。
【参考文献】
　　①陈敏：《德国租税通则》，（台湾）“财政部”财税人员训练所1985年版。　
　　②涂龙力：《税收基本法研究》，东北财经大学出版社1998年版。　
　　③财政部《税收制度国际比较》课题组编著：《德国税制》，中国财政经济出版社2004年版。　
　　④王鸿貌：《刍议税收基本法立法的几个基本问题》，载《河北法学》2005年3月。　
　　⑤施正文：《中国税法通则的制定：问题与构想》，载《中央财经大学学报》2004年第2期。　
　　⑥张松、王怡：《从国际比较看我国建立税收基本法的必要性及可行性》，载《税务与经济》1996年第4期。　
　　⑦施正文、徐孟洲：《税法通则立法基本问题探讨》，载《税务研究》2005年第4期。