营利性行为界定与完善非营利组织所得税制标准

　    [摘要]非营利组织营利性行为所得的税制标准除了必须坚持收入用途标准和相关经营标准外，还必须做如下补充或修正：税收优惠所得上限符合组织绩效最大化目标；高于社会平均劳动报酬的薪酬差额应调增应纳税所得额；不高于无风险投资收益率的出资者回报免征所得税；非限定性净资产增长率超过规定标准的，实行超额累进税率征收净资产税；依社会服务总量确定管理费用的税前扣除额。
　　[关键词]营利性行为所得；所得税；所得税制；净资产税
　　
　　追求目标的公益性和互益性以及不得以营利为目的的组织宗旨决定了非营利组织不该有“营利”行为。但从现状看，营利性行为日渐成为世界各国非营利组织获取财务资源的重要方式。这是因为营利性行为能够增加组织的经济价值，弥补为实现组织目标带来的财务承受能力不足，保证非营利组织的可持续服务能力，但过度的营利性行为又可能演变为营利行为，从而使组织偏离“非营利”宗旨。因此，世界各国都将所得税制度设计作为约束非营利组织营利性行为的重要手段之一，保证非营利组织在不偏离组织宗旨和使命的前提下，适度开展营利性活动，并稳定提高非营利组织的社会价值。
　　
　　一、营利性行为的界定
　　
　　迄今为止，人们对非营利组织营利与非营利行为界限的认识仍停留在理论层面，目前最具代表性的理论是J·Gregory Dees对非营利组织——社会性企业营利性行为的描述。他指出，几乎没有哪个社会性企业纯粹是慈善性或纯粹是商业性，它们中的大多数都是把两种因素结合起来，达到一种高效的平衡。他的“社会性企业光谱”采用与纯粹慈善行为、纯粹商业行为相比较的方法，对社会性企业进行了如下界定：行为动机复杂、追求社会价值和经济价值；收费价格为折扣价或者介于免费和付全价之间；从资本提供方获取低于市场价的资本或捐款与市场利率的结合；劳动力的工资低于市场或者志愿者与专职人员结合等。J·Gregory Dees对社会性企业的描述，尽管仍是一种框架设计，但这一描述使我们认识到，从纯粹社会性的非营利行为到纯粹商业性的营利行为之间存在一个过渡行为，即营利性行为，它是指非营利组织在不背离组织宗旨和使命的前提下，以提高组织的社会价值为目标，适度采用商业手段，以增强组织获取财务资源的能力，从而实现组织的经济价值和社会价值的统一。
　　
　　二、典型国家非营利组织营利性行为所得的税制标准
　　
　　美国、英国、日本、印度、新加坡等典型国家的非营利组织所得税税制标准，总体上采取激励政策，对非营利组织获取的各种收益给予所得税优惠，作为政府扶持非营利组织的重要手段。概括起来，典型国家的所得税制标准主要有收入用途标准和相关经营标准，分析和研究这些标准对完善我国非营利组织的所得税制有一定的启示。
　　
　　(一)收入用途标准
　　根据收入用途标准，只要所得收益或利润用于非营利组织实现公益宗旨，则非营利组织的所有经济活动收入都应当减税或免税。如英国对非营利组织(称公益组织)的税收政策取决于该组织是否以慈善为目的，其对慈善目的的界定是一种广泛的含义，包括基本法确定的四个范畴(减少贫困、教育进步、宗教发展，以及其他有利于社会的慈善目的)。如果公益组织是慈善团体，就可以享受所得税税收优惠政策，慈善团体用于非商业目的而使用的燃料和电力也有5％的优惠税率；如果不属于公益组织，一般适用与企业相同的所得税税收政策。
　　新加坡允许非营利组织从事营利活动，但收益不能在成员中分配，而只能用于非营利组织本身的活动或从事公益活动。另外，新加坡法律还规定，从事任何与慈善目的相关的贸易或商业活动的慈善组织，其经营所得全部用于慈善目的时才可享受所得税免税待遇。另外，慈善组织如果不能将总收入的80％或更高用于新加坡国内的慈善事业，则未被用于慈善事业的那部分所得应依法纳税。
　　日本对非营利组织营利性行为获取的所得，除税率低于一般企业经营所得外，还规定可以根据具体情况再次享受减免税待遇。如果收入用于非营利活动或资助另外一个公益组织，则减税20％；而如果将收入用于资助某些教育组织，这一限额甚至可提高到50％。
　　1980年美国政府颁布了贝－都乐(Bayh－Dole)立法：一方面要求大学推广发明成果，并且可以享受由此带来的收入；另一方面要求大学与企业合作时，对支付必要成本后的剩余收入，必须用于科学研究和教育活动。
　　收入用途标准有利于促进非营利组织遵守社会公益宗旨，得到理论和实务界的广泛认同。但这一标准一是未限制非营利组织盈利的程度或盈利率，只要将所得用于实现公益宗旨，都可以获得减税或免税优惠，而不论其盈利程度或盈利率高低；二是不能保证非营利组织获取的所得全部或大部分用于社会公益事业。因为非营利组织获取的所得主要依如下路径实现公益目标：营利性行为所得首先进入非营利组织这个“蓄水池”，然后应用于非营利组织这个服务“中介”，如公益宣传、人员培训、工资发放、管理费用支出等，最后应用于公益事业，使公益服务对象受益。但收入用途标准并没有明确“中介”运营的支出标准，这可能导致非营利组织滥用减免税特权，甚至变相为个人营利。如美国基金会自由论坛1993年总资产近7亿美元，而当年用于非营利活动支出只有2000万美元，只占总资产的2.86％，而行政经费却达3400万美元，是非营利活动支出的1.7倍。1995年某期《美国新闻与世界报道》也报道了有关6名非营利组织管理者每人领取100多万美元薪酬。因此，必须进一步细化营利性行为的所得税制标准，保证免税或减税收益主要用于社会公益事业。
　　
　　(二)相关经营标准
　　相关经营标准的基本做法是将非营利组织的经营活动分为相关经营活动和无关经营活动，对于其从事的与组织宗旨高度相关的营利行为所得免税，而对于其从事的与其非营利组织宗旨不紧密相关甚至无关的营利行为，则与营利组织的征税方式相同。
　　如美国对符合《国内收入法典》规定的非营利组织，经美国国内收入局核准认定后享受免税资格，其从事与它们的非营利目标相关的事业取得的所得，包括政府拨款、社会捐赠和服务性收入(包括会员费)免交公司所得税。美国联邦税法501(C)(3)条款规定，在宗教、慈善、教育、科学、公共安全实验、文学、促进业余体育竞技及防止虐待儿童或动物等七个方面，从事非营利性、非政治性活动的组织可以申请成为慈善组织，获得税收优惠。但其开展的与自身免税事业不相关业务的无关经营所得不能享受免税。