物料流量成本会计研究述评及借鉴

        三、关于MFCA的应用研究
　　
　　Markus（2002）在其博士论文《流量成本会计——系统降低物料成本》中指出，物料成本的降低日益成为企业成功的一个关键因素。目前，MFCA已在欧洲、美国、日本、智利等国家或地区得到成功应用。关于MFCA的应用研究主要集中在铜、银等有色金属生产的循环经济发展模式和分析经济增长的物料含义等方面。
　　（一）MFCA有助于理解和分析铜、银等有色金属生产的循环经济发展模式
　　阪智香（2001）对日本海外企业实施环境管理会计（包括MFCA）的案例进行了总结。Kapur et al. （2003）利用静态流量分析方法构建静态流量分析模型方法分析了亚洲国家（包括日本）关于铜的物料流状况。此后，许多专家分析了企业相关的有色金属物料流，如银（Johnson et al.，2005）、铬（Johnson，Schewel &Graedel，2006）、铁（Wang，Müller & Graedel，2007）、石墨（Elshkaki et al.，2004）、钢铁（Daigo et al.，2005，2007），铝（Hatayama et al.，2007）、聚氯乙烯（KlEijn et al.，2000）、木材（Hashimoto et al.，2004）、不锈钢（Igarashi et al.，2007）和矿石（Hashimoto，Tanikawa & Moriguchi，2007）等。
　　Daigo et al.（2009）指出日本在2005年就分别构造了纯铜和铜合金的循环经济发展模式。考虑到高纯度铜和铜合金之间的差异，利用动态流量分析方法构建了动态流量分析模型，分别对日本铜和铜合金的库存与流量进行分析，在该模型中对在用库存和“尚未搜集的物料”进行了量化，发现目前日本在用的铜库存已经达到饱和，即18.7Tg（146kg/cap），但累计“尚未搜集的物料”估计有9.9Tg（77kg/cap），其主要来源是电的和电子的机器；这些“尚未搜集的铜”能与其他金属混合（如混合到次级钢材中）、能与易燃废料煅烧、被埋填或者以多种方式出口，来达到“尚未搜集的物料”的充分利用。
　　Tanimoto et al.（2010）对2005年巴西的铜循环（包括采矿、提炼、制造、使用和产生废物）中的物料流进行了定量描述和分析，并将分析结果与其他国家和经济区域（欧洲、亚洲、拉丁美洲和非洲）进行了比较。分析结果表明：巴西是净进口铜的国家，国内铜消费是每年人均消费1.44千克和每年人均0.52千克的铜库存，而且，废物产生的数量接近欧洲的数量。但通过比较发现，巴西的第二次铜循环率约25%，远低于欧洲（48%，Bertram et al.，2002）、北美洲（60%，Lifser& Gordon，2002）和非洲（34%，Van et al.，2003）。据此他提出巴西政府应通过双边策略切实可行地降低对铜的需求，同时增加铜循环率。
　　此外，阪智香（2001）还认为，MFCA不仅适于制造类企业，即便是一些服务业类型的单位或组织等也有应用MFCA的案例存在。
　　（二）MFCA有助于分析经济增长的物料含义
　　
　　四、借鉴与建议
　　
　　对以上关于MFCA的理论研究的回顾和应用分析，发现：关于MFCA的理论研究主要集中在MFCA的一般原则和框架、运行机理以及其与传统成本会计的区别等方面；关于MFCA的应用研究主要集中在其能帮助理解铜、银等有色金属生产的循环经济发展模式和帮助分析经济增长的物料含义等方面。总之，近年来在国际上MFCA的理论与实务都取得了巨大进展，在日本得到了广泛应用，并且已被成功应用于欧洲、美国的一些大企业中，在南美洲也有一定的运用。对于经济快速发展、环境问题突出的我国经济增长和企业发展而言，MFCA的应用目前还很少。为此，笔者提出几点建议或意见，供我国有关部门、企业或学者借鉴。
　　首先，从经济发展模式看，MFCA对循环经济发展模式具有推动作用。已成功运用了MFCA的欧美和日本的一些大企业，如日本纯铜和铜合金生产均推行了循环经济发展模式（Daigo，2009）。2006年9月我国环保总局和国家统计局联合发布的《中国绿色国民经济核算研究报告2004》报告指出：2004年全国因环境污染造成的经济损失达5118亿元，占当年GDP的3.05%。为保护环境、节约有限的生态资源，实现经济、社会的可持续发展，党的十七大把发展循环经济，作为实现环境与经济协调发展的重要途径。因此，转变企业发展方式，需要大力推进MFCA的实践，是企业发展的必然趋势。
　　其次，从企业生产组织模式看，MFCA有助于企业在ERP方面的改进和优化。正如Weber（2001）所指出的那样，随着产生于德国的SAP在美国得到了广泛应用，SAP软件开发的设计思想及以此为基础的德国成本核算系统设计为人们所关注应该说是很自然的（冯巧根，2008）。但是根据闪四清（2006）的研究，在中国公司中ERP系统的使用企业80%都是不成功的，ERP系统的使用流于形式化和表面化、使用过程中方法简单化和粗略化、执行过程经常出现上下不一致以及应用项目的“虎头蛇尾”现象。因此，企业为了更好地执行MFCA，需要企业在战略层面（公司应对ERP系统予以正确认识和持续支持）、在战术层面（有关ERP系统应用部门和人员进行有效沟通和交流）和技术层面（ERP系统选择和实施应当充分考虑企业自身实际状况）来全面地推动ERP系统的顺利实行。
　　再次，从行政管理角度看，MFCA可作为政府在节约型、清洁型生产方面的一种有力的引导工具。Tanimoto et al.（2010）曾指出巴西政府以不可持续性的铜生产和消费企业来做案例教育和公开宣传以及实施经济手段以转移铜生产者和消费者对废杂铜的回收、利用的成本来切实可行地鼓励企业降低对铜的需求，同时增加铜的循环率。另外，从MFCA的基础知识传播看，应介绍国外动态、开发相应课程、开展培训和教育等。应建立关于MFCA的研究项目，包括案例研究、建立信息共享的机制、包括出版物、网站、学术会议等。
　　最后，从法制角度看，MFCA还可以为环境保护立法和增强企业环境意识及责任作出贡献。Christine（2009）关于“特别是法制水平不是很健全和工资水平相对较低的国家，MFCA的作用就显得更加重要”的观点，值得我们深思。我国在1979年就颁行了《环境保护法》，30多年来又先后制定和颁布了多项环境保护方面的法律法规，但仍存在环保立法工作相对滞后、立法质量有待提高、环保执法不力等现象。因此，应在大力推广MFCA的基础上推进我国环保法制的建设，促进经济社会的和谐健康发展。●
　　
　　【参考文献】
　　［1］ ［日］阪智香.环境管理会计与海外企业的实践［J］.企业会计，2001（6）.
　　［2］ 冯巧根.基于环境经营的物料流量成本会计及应用［J］.会计研究，2008（12）： 69-76，94.
　　［3］ ［日］河野裕司.企业经营与环境保护兼顾的环境会计［J］.商业研究，2005（7）.
　　［4］ 罗喜英，肖序.ISO 14051 物流成本会计国际标准发展及其意义［J］.标准科学，2009（7）：27-32.
　　［5］ 闪四清.ERP系统原理和实施［M］.北京：清华大学出版社，2006.