新会计制度下资产减值的会计处理及对企业会计利润的影响

　      摘要：2006年财政部新颁布的会计准则体系中，资产减值准则是人们关注的重点之一。本文主要围绕我国新企业会计制度中资产减值这一问题，对新资产减值会计的内容、特点及其对企业会计利润影响等方面进行深入、系统的研究。
　　关键词：资产减值；会计利润；会计处理

　　2006年2月15日，财政部发布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的一整套新的企业会计准则体系，这标志着我国与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立。长期以来，由于诸多因素的影响，我国企业界普遍存在着高估资产价值的现象。因此，企业通过确认资产减值，可将长期积累的不良资产泡沫予以消化，提高资产质量，使资产能够真实地反映企业未来获取经济利益的能力，同时，企业对外披露的会计信息中通过确认资产减值，可使利益相关者相信企业资产已得到优化，对企业盈利能力和抵御风险能力更具信心。对此，本文将从新会计制度下资产减值的会计处理以及对企业会计利润影响的角度谈几点看法。
　　
　　一、新资产减值会计的主要内容
　　
　　(一)资产组的认定
　　资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入的相关资产组成(财政部，2006)。
　　认定资产组最关键因素是该资产组能否独立产生现金流入。企业的某一生产线、营业网点、业务部门等，如果能够独立于其他部门或者单位等创造收入、产生现金流，或者其创造的收入和现金流入绝大部分独立于其他部门或者单位的，并且属于可认定的最小资产组合，通常应将该生产线、营业网点、业务部门等认定为一个资产组。
　　同时，在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式(如是按照生产线，业务种类还是按照地区或者区域等)和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。如果管理层按生产线来监控企业，可将各生产线作为资产组；如果管理层按业务类型来进行企业监管，可将各类业务中所用资产作为一个资产组；如果按区域来进行企业监管，可将各区域所使用的资产作为一个资产组。
　　几项资产组合生产的产品(或者其他产出)存在活跃市场的，无论这些产品或者其他产出是用于对外出售还是仅供企业内部使用，均表明这几项资产组合能够独立创造现金流入，应当将这些资产组合认定为资产组(于晓镭，徐兴恩，2006)。
　　企业集团或事业部的资产，包括总部或事业部的办公楼，电子数据处理设备等，属于总部资产，难以脱离集团或事业部的其他资产或资产组而产生独立的现金注入，而且其账面价值也难以完全归属于某一资产组。因此，对于某项总部资产，应当先确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合，再确定其是否发生减值(于晓镭，徐兴恩，2006)。
　　（二）资产可收回金额的估计
　　企业应当在资产负债表日判断资产是否存在减值的迹象。有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。进行减值测试的关键就在于确定资产的可收回金额。
　　我国的资产减值准则采用与国际会计准则相同的做法，采用经济性标准。由于经济性标准在估算未来现金流量、确定可收回金额时已考虑各种“可能性”因素，因而不再要求对可收回金额小于账面价值的可能性进行评估。
　　资产的可收回金额之所以选择可变现净值与其未来现金流量现值的较高者是因为在资产存在减值迹象时，企业在一项资产是处置还是继续使用的两个方案的选择中，如果不考虑其他因素的影响，通常会选择为企业带来较高利益的方案。如果处置资产给企业带来的利益较高，企业就会处置该资产；如果继续使用资产所带来的利益较高，企业就会继续使用该资产。处置资产给企业带来的利益是资产的未来现金流量的现值。因此，可收回金额是选择可变现净值与其未来现金流量现值的较高者。在估计资产可收回金额时，还应当遵循重要性原则。根据这一原则，资产存在下列情况的，可以不估计其可收回金额(财政部，2006):
　　第一，以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额远高于其账面价值，之后又没有消除这一差异的交易或者事项，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。
　　第二，以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于本准则列示的减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，比如，当期市场利率或市场投资报酬率上升，该上升对计算资产未来现金流量现值采用的折现率影响不大，可以不因上述减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。
　　（三）预计资产未来现金流量及现值
　　 1.预计资产未来现金流量
　　（1）预计资产未来现金流量的方法
　　预计资产未来现金流量为净现金流量，是资产持续使用过程中预计产生的现金流入的现值扣除为使资产达到可使用状态及资产持续使用过程中所必须的预计现金流出的现值，加上资产使用寿命结束时处置资产所收到或支付金额现值后的净额。
　　财政部是这样解释其预计方法的:预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。采用期望现金流量法更为合理的，应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。采用期望现金流量法，资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值，按照各种可能情况下的现金流量乘以相应的发生概率加总计算。
　　（2）预计资产未来现金流量应当考虑的因素
　　预计未来现金流量和折现率，应当在一致的基础上考虑因一般通货膨胀而导致物价上涨因素的影响。如果折现率考虑了这一影响因素，资产预计未来现金流量也应当考虑；折现率没有考虑这一影响因素的，预计未来现金流量也不应考虑。
　　预计资产未来现金流量，应当分析以前期间现金流量预计数与实际数差异的情况，以评判预计当期现金流量依据假设的合理性。通常应当确保当期预计现金流量依据的假设与前期实际结果相一致。预计资产未来现金流量应当以资产的当前状况为基础，不应包括与将来可能会发生的、尚未做出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。但未来发生的现金流出是为了维持资产正常运转或者资产原定正常产出水平所必需的，预计资产未来现金流量时应当将其考虑在内。预计在建工程、开发过程中的无形资产等资产的未来现金流量，应当包括预期为使该类资产达到预定可使用或可销售状态而发生的全部现金流出。资产的未来现金流量受内部转移价格影响的，应当采用在公平交易的前提下，企业管理层能够达成的最佳的未来价格估计数进行预计。
　　2.折现率的确定方法
　　折现率的确定通常应当以该资产的市场利率为依据。该资产的利率无法从市场获得的，可以使用替代利率估计折现率。折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率，是企业在购置或者投资时所要求的必要投资报酬率。
也就是说，如果用于估计折现率的基础是税后的，应当将其调整为税前的折现率。如果在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响做了调整，确定的折现率则不需要考虑这些特定风险(财政部，2006)。
　　当考虑与资产未来现金流量有关的风险时，企业可以采用不调整未来现金流量而将对风险考虑体现在折现率中的方法，此时企业应当选用能反映货币时间价值和资产特定风险的利率作为折现率，也可以先按资产的特定风险调整未来的现金流量的方法，此时计算折现率不应对这些特定风险予以考虑。如果企业难以找到这种利率，也可用资本的加权平均成本、增量借款利率和相应的市场借款利率作为折现率。