对我国公共债务会计的反思与重构

　　２．债务管理法规
　　目前，我国债务管理法规主要涉及：（１）国债（不含外债）。国债管理法规主要是１９９２年颁布的《国库券条例》。关于国债转贷资金，财政部２００４年发布了《国债转贷地方政府管理办法》。（２）外债。外债管理法规主要包括《财政部关于印发〈关于外国政府贷款转贷管理的暂行规定〉的通知》（财债字［１９９９］２３０号）、《国务院批转财政部、国家计委〈关于进一步加强外国政府贷款管理若干意见〉的通知》（国发［２０００］ １５号），《国际金融组织和外国政府贷款赠款管理办法》（财政部令第３８号）等。（３）地方政府负债。财政部拟制订《地方政府债务管理办法》实现对地方政府债务监控。总之，我国现有债务管理法规虽然比较丰富，但对职工养老金负债、社保基金缺口、环境负债等问题都尚未触及，亟待完善。
　　３．政府会计准则、会计制度
　　 会计准则和会计制度是两种不同的规范形式。在对某会计业务进行处理时，如果已有相应的会计制度，可直接按会计制度编制分录；如果有多种方法供选择或只有一种方法但会计制度并未明确，可参考会计准则规定进行选择，然后再按会计制度常规方法处理。
　　我国政府会计制度分别适用不同会计主体，不同会计主体各自采纳不同会计科目和账户体系。由于记账主体各自为政，会计科目各不相同，为政府主体编制整体财务报表带来极大不便。因而从长远发展考虑，应整合我国政府会计制度，统一会计科目表，编制政府财务报告。同时，政府会计准则设计应立足我国具体会计环境，首先研究公共部门会计概念框架等基础性问题；其次在会计概念框架基础上，以经济业务为主题设计一般业务类准则、特殊业务类准则和财务呈报类准则等具体会计准则。
　　（二）公共债务会计核算体系
　　与经济体制改革模式相适应，我国权责发生制政府会计改革只能走渐进式道路。因而在短期内可有针对性地对一些技术难度不大且有显著信息效用的会计交易与事项（如公共直接显性负债）运用权责发生制；对大部分公共或有负债和公共隐性负债可通过附表和附注进行披露。因而，政府会计应把公共债务核算重点放在公共直接显性负债（主要内容涉及国债本息、政府到期应付未付款项、粮食收购与流通中的亏损挂账、公务员养老金负债等），而对一些能可靠计量、发生可能性很高的或有负债也可适当确认。为此，应建立一个以历史成本为计量属性，以“核算公共债务直接显性负债为主，核算少量公共或有负债为辅”的公共债务核算体系。
　　（三）公共债务财务报告体系
　　涉及公共债务的基本财务报表是资产负债表。如果政府资产负债表无法详细提供关于“赤字”和“负债”信息，可考虑编制“现金财务状况表”将其作为提供政府债务信息的辅助报表。对可量化但不符合负债确认标准的公共债务可选择对其编制相关附表（如政府承诺表、贷款担保负债表、或有事项进度表、社保信息表等）；对无法量化但性质重要的或有负债和隐性负债，可选择在附注中做定性描述及披露可能的负债范围。对或有负债报告应遵循重要性原则、谨慎性原则和成本效益原则，并采用本年度与上年度相比较的多维度（类型、到期时间、所属部门等）披露模式。总之，公共债务财务报告体系可由基本财务报表（资产负债表）、附表（或有负债和隐性负债）、报表附注、辅助报表等组成，至少每年编制一次。
　　
　　主要参考文献 　　
　　［１］李建发，等．政府财务报告研究［Ｍ］．厦门：厦门大学出版社，２００６： １１４．
　　［２］王雍君．政府预算会计问题研究［Ｍ］．北京：经济科学出版社，２００４： ３００－３０１．
　　［３］财政部国库司．中国政府债务管理报告（２００４）［R］．北京：中国财政经济出版社，２００５．
　　［４］“财政国库集中收付制度研究”课题组．财政国库集中收付制度研究［Ｍ］．北京：经济科学出版社，２００４．
　　［５］樊丽明，等．中国地方政府债务管理研究［Ｍ］．北京：经济科学出版社，２００６．
　　［６］T M Ｃａｒｌｉｎ． Ｄｅｂａｔｉｎｇ ｔｈｅ Ｉｍｐａｃｔ ｏｆ Ａｃｃｒｕａｌ Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ａｎｄ Ｒｅｐｏｒｔｉｎｇ ｉｎ Ｔｈｅ Ｐｕｂｌｉｃ Ｓｅｃｔｏｒ［Ｊ］． Ｆｉｎａｎｃｉａｌ Ａｃｃｏｕｎｔａｂｉｌｉｔｙ ａｎｄ Ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ，2005，２１（３）： ３０９－３３６．
　　［７］G D Ｃａｒｎｅｇｉｅ，B P Ｗｅｓｔ． Ｈｏｗ Ｗｅｌｌ Ｄｏｅｓ Ａｃｃｒｕａｌ Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ Ｆｉｔ ｔｈｅ Ｐｕｂｌｉｃ Ｓｅｃｔｏｒ？ ［Ｊ］．Ａｕｓｔｒａｌｉａｎ Ｊｏｕｒｎａｌ ｏｆ Ｐｕｂｌｉｃ Ａｄｍｉｎｉｓｔｒａｔｉｏｎ，2003，６２ （２）： ８３－８６．
　　［８］A Ｇｏｄｄａｒｄ． Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ａｎｄ ＮＰＭ iｎ ＵＫ Ｌｏｃａｌ Ｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔ－Ｃｏｎｔｒｉｂｕｔｉｏｎｓ Ｔｏｗａｒｄｓ Ｇｏｖｅｒｎａｎｃｅ ａｎｄ Ａｃｃｏｕｎｔａｂｉｌｉｔｙ［Ｊ］．Ｆｉｎａｎｃｉａｌ Ａｃｃｏｕｎｔａｂｉｌｉｔｙ ａｎｄ Ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ，2005，２１（２）：１９１－２１８．