权责发生制的困惑与二重会计确认核算模式的构建

　　［摘要］ 本文从分析“收付实现制”和“权责发生制”两大会计确认基础的操作规则及其对会计报告的影响入手，针对目前单一会计确认基础的局限性和现金流量表编制中存在的问题，提出了以“收付实现制”和“权责发生制”为共同确认基础的财务会计改革路径选择，并通过重构会计等式构建了二重会计确认核算模式。
　　［关键词］ 权责发生制；收付实现制；二重会计确认；核算模式；构建
　
　　会计主体持续不断的生产经营活动和会计理论对会计分期前提的设定，使得会计实务对收入、费用的确认应当在时间上划分为前期、本期和以后会计期间。现代会计对营利性组织多以权责发生制为记账基础，而对政府及非营利组织则多以收付实现制为记账基础。权责发生制在资产计量和损益确定方面的优点，不仅奠定了其在现代会计确认中的基础地位（国际范围内政府会计改革的一个重要方面就是引入权责发生制），甚至有机构和学者还将其视为一项基本会计前提。然而，权责发生制的固有缺陷不仅直接导致了现金流量表的出现，而且还因资产负债表中的“待摊费用”、“递延税款”等诸类“不知所云”的项目“污染”会计信息而使人们对现代会计模式的批评不绝于耳。财务会计改革是选择权责发生制与收付实现制在一定程度上的妥协，还是应当重新思考各自的特点从而构建更加完备的会计核算模式呢？本文探讨基于计算机数据处理的二重会计确认核算模式的构建。
　　
　　一、收付实现制及其对会计报告的影响 　　
　　收付实现制，也称现金制（Ｃａｓｈ ｂａｓｉｓ），是对一个经济组织的各项业务，以现金（包括银行存款）是否收到或付出，作为确认该会计期间收入和费用的标准。收付实现制的操作规则是：凡属本期收到的收入和支付的费用，不管其是否应归属本期，都作为本期的收入和费用处理；反之，凡本期未曾收到的收入和未曾支付的费用，即使应归属本期，也不作为本期的收入和费用处理。收付实现制有两条根本原则：一是会计只确认与现金收支有关的事项，而不确认与现金收支无关的非现金事项；二是按收入减费用的方式确认利润。
　　由于纯粹的收付实现制只有在会计主体的经营活动极其简单，即只有在会计主体的经营活动既不需要任何大额的事先投入也不存在非现金交易的前提下才能付诸应用，于是在会计的发展过程中，收付实现制根据环境的要求出现了不同形式的修正，产生了“修正的收付实现制”（Ｍｏｄｉｆｉｅｄ ｃａｓｈ ｂａｓｉｓ），即在遵循按现金收支确认收入和费用的总体原则下，对其他一些事项按权责发生制的要求加以确认。修正的收付实现制有两种模式：一是对债权债务确认加以修正的“修正模式Ⅰ”；二是对长期资产确认加以修正的“修正模式Ⅱ”。修正模式Ⅰ对于债权债务的处理，采用了与自身规定有一定程度背离的方法，即按权责发生制的要求进行会计处理。在修正模式Ⅰ下，对借出款项导致的现金减少，不是记作费用而是记入债权项目；对借入款项而增加的现金，不是记作收入而是记入债务项目；赊购商品则同时记作费用和债务的增加，赊销商品则等额记入收入和债权的增加。修正模式Ⅱ是在将所有支出都记作费用的前提下，对其中的长期资产支出按权责发生制的方式来进行会计处理。在修正模式Ⅱ下，所有长期资产的支出都予以资本化作为永久性资产列示在企业账上；当在后续的期间添置附加设施、进行局部修理改良时所发生的现金支出，按收付实现制的方式一次性作为当期费用处理。
　　收付实现制有两大优点：一是会计处理比较简便；二是能够明确反映会计主体的支付能力，并且所反映的支付能力与经营成果一致。然而，按现金的实际收支确定损益的做法，使得收付实现制不能恰当地反映特定会计期间的财务状况和经营成果。因为当期收到的现金可能是前期的经营成果，而当期支付的现金又可能在以后才能产生效益。正因为如此，收付实现制虽然得到一些学者的推崇，但因在真实地反映财务状况和经营成果方面较之权责发生制具有很大的局限性而未能取得会计确认的基础地位。
　　
　　二、权责发生制及其面临的困惑 　　
　　权责发生制，也称应计制（Ａｃｃｒｕａｌ ｂａｓｉｓ），是对一个经济组织的各项经济业务，以是否已经取得收款的权利为标准来确认收入，以是否形成付款的义务为标准来确认费用。换句话说，权责发生制是根据权责关系的实际发生和影响期间来确认收入和费用的归属。权责发生制的操作规则是：凡属本期已获得的收入，不管其款项是否收到，都作为本期的收入处理；凡属本期应负担的费用，不管款项是否付出，都作为本期的费用处理。反之，凡是不应归属本期的收入，即使款项已经收到并入账，也不作为本期的收入处理；凡是不应归属本期的费用，即使款项已经付出并入账，也不作为本期的费用处理。当然，基于稳健性和重要性原则考虑，权责发生制并不排除对个别的经济业务采用收付实现制。譬如，对股利收入在实际收到时予以确认体现的是稳健性原则；而对一些小额的应计收入或费用，实务中按实际收付款项的时间确认为当期的收入或费用则体现了重要性原则。
　　根据权责发生制进行收入和成本、费用的核算，能够比较正确地反映特定会计期间真实的财务状况及经营成果。所以，对于以营利为直接目的的经济组织而言，各国的会计准则都要求以权责发生制作为记账基础。自２０世纪８０年代以来，随着西方政府绩效考评制度的建立和发展，新西兰、澳大利亚等国家已开始将权责发生制用于政府收支的核算。随着部门预算、政府收支分类和国库集中支付制度改革的深入，与之相关的政府会计领域引入权责发生制改革问题，成为我国财政部目前亟待研究的重要课题。政府会计改革的这一发展趋势，从另一个侧面巩固了权责发生制在现代会计确认中的基础地位。
　　然而，从企业会计的演进来看，权责发生制下费用分配的主观性、以及未能恰当揭示现金流量信息的固有缺陷，不仅直接导致了第三大会计报表——现金流量表的出现，还因资产负债表中“待摊费用”、“递延税款”等“不知所云”的项目，在理论方面影响会计要素的定义，在实务方面“污染”会计信息、甚至作为利润操纵之工具而使人们对现代会计模式的批评不绝于耳。２００６年２月１５日，我国财政部发布了新会计准则体系，其随后发布的《企业会计准则——应用指南》不仅将“待摊费用”、“预提费用”等项目从资产负债表中删除，就连相关的会计科目设置也不再提及。
　　
　　三、现金流量表编制中的难题 　　
　　按照权责发生制列报资产负债表和损益表的同时列报基于收付实现制的现金流量表，虽然已为大多数国家和国际会计准则所认可并广泛应用于会计实务中，然而在目前的经济环境下，交易活动的复杂性使得依据权责发生制会计核算资料和财务会计教科书所介绍的传统编制方法即工作底稿法和Ｔ型账户法，几乎不能编制出令人满意的现金流量表。
　　在会计发展的历史长河中，会计科目因分类核算需要而产生，随核算内容的扩展和分类汇总技术的进步而发展。现金流量表产生之初，企业的经济活动还处于相对简单的会计环境之中，会计科目的核算内容尚处于相对“纯洁”历史阶段，会计人员也就很容易将各会计科目的核算内容与主体的经营活动、投资活动和筹资活动相对应。与此同时，现金流量表本身的不成熟和手工处理的技术条件，也使得借助于工作底稿或Ｔ型账户将权责发生制核算结果转换为收付实现制下的现金流量信息，不仅显示其具有严密的内在逻辑基础，而且相比其他方式可极大地降低编表成本。但在经济活动日益复杂的今天，非货币性资产交易、债务重组、企业合并等特殊业务处理所涉及的复杂账户对应关系不仅使会计科目的核算内容不再“纯洁”到观其科目名称便可辨别其现金流量归属的程度，而且现金流量表主表与补充资料严密的勾稽关系也使得即使严格遵循经典编制方法所介绍的编制程序也无法得到满意的结果。如当会计主体发生“借：在建工程；贷：产成品，应交税费”等类业务时，资产负债表“存货”的减少和“应交税费”的增加就不等于现金流量表补充资料净利润调整项目“存货的减少”和“经营性应付项目的增加”的金额。当会计主体存在此类涉及复杂账户对应关系的交易、事项时，要从通常反映经营活动的资产、负债类科目的大量记录中剔除非经营活动引起的余额增减，从而确保现金流量表补充资料的准确性，其难度可想而知。