浅谈生物资产在农业经济中的性质与会计确认计量规范

　　（1）生物资产初始计量及价值。第一,外购生物资产的成本包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于相关资产的其他支出。第二,自行栽培作物的成本。如大田作物、蔬菜成本及包括收获前的种子、肥料、农药等、人工费、材料费（大棚材料等）和分摊的间接费用；第三,自行营造林木类生物资产成本，包括郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用，对郁闭后的林木生物资产发生管理费用较少，应计入当期管理费用。郁闭是指林木类生物资产的郁闭度达0.20以上(含0.20)。郁闭度是指森林中乔木树冠遮蔽地面的程度，是反映林地密度的指标。以林地树冠垂直投影面积与林地面积之比表示，完全覆盖地面为1。第四,自行繁殖性成本(产畜、役畜、育肥畜)，包括达到预定生产经营目的（出售）前发生的饲料费、人工费和分摊的间接费用。达到预定生产经营目的是指生产发生生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定生产出农产品、提供劳务或出租。第五,水产养殖的动物和植物成本。包括在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用。第六,其他生物资产的成本要视其情况处理。如：生物资产成本的借款费用按照会计准则——借款费用处理，而消耗费林木类发生借款费用，在郁闭时停止资本化。投资者投入的生物资产，按照合同或协议价值确定，不公允的除外。非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的生物资产成本，应分别按各自会计准则7号、12号、20号确定。天然起源的生物资产成本按照名义金额确定。如从土地、河流、湖泊中取得天然生长的林木、水生动植物，因为未进行过相关农业生产，所以只能采用名义金额为入账价值。 
　　(2)生物资产的后续计量问题。生物资产的后续计量问题主要包括计提折旧、计提跌价准备和减值准备。 
　　其一，生物资产的折旧。企业是对达到预定生产经营的生产性生物资产按期计提折旧，而对消耗性和公益性生物资产则不提取折旧费。计提折旧方法只采用直线法，（年限平均法、工作量法、产量法等）在计提折旧时，要根据生物资产用途分别计入相关资产的成本或者当期损益。同时还要考虑生物资产性质，适应情况和有关经济利益的预期实现方式。合理确定其使用寿命、预计净残值等。特别是对使用寿命的确定，要充分考虑该资产预计产出能力或实物产量有形和无形损耗，市场需求变化，这样才能合理确定生物资产使用寿命的周期。每年度年终了时对生产性生物资产的使用寿命，预计净残值和折旧方法要进行一次复核。如使用寿命或预计净残值的预期数与原估计数有差异的，或有关经济利益预期实现方式有重大改变的，应作为会计估计变更，调整其资产的使用寿命或预计净残值或者改变折旧方法。 
　　其二,计提跌价准备。生物资产在资产负债表日应当按照成本与可变现净值孰低计量，当成本高于其可变现净值的，应当计提生物资产跌价准备，计入当期损益。可变现净值是指企业在正常经营过程中以估计售价减去估计完工成本及销售所必需的估计费用后的价值。需要引起账务核算注意事项是消耗性生物资产除林木类资产跌价准备一经计提不得转回外，其余类资产当影响因素消失后，减记金额应当恢复。在原已计提的跌价准备金额内转回。计提消耗性是生物资产的跌价准备的操作方法比照工业企业存贷进行。 
　　其三,计提减值准备。生物资产计提减值准备依据企业会计准则第8号——资产减值进行。拥有生物资产的企业应当在每年年度终了时对生产性生物资产进行检查，如有确凿证据表明由于受自然灾害、病虫害、动物疾病侵袭或市场需求变化等原因，使生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产减值准备并计入当期损益。为了避免企业利用计提资产减值损失来扩大亏损额或缓慢企业业绩等情况，企业会计准则规定了禁止资产减值损失的转回。对公益性生物资产一般不计提减值准备。计提生产性生物资产减值准备的操作方法比照工业企业固定资产进行。 
　　目前，我国农业经济发展过程中，对生物资产应用于农业经济中，特别是乡镇村办企业、民营企业、个体户数量不多，规模不大，这与我国市场经济发育不完善，农产品市场体系不健全，信息化程度低，专业财务人员少有关。如奶牛饲养、生猪养殖、鸡、鸭、鹅、各类林木果树等，都依靠各专业户进行养殖、种植。在会计核算上，都是个体建账、核算，没有形成象制造业企业的规模与形状，许多地方在会计核算与财务管理上都还沿袭老一套的方法，有生命的生物资产与无生命的资产在资产的确认、计量与核算管理都有一定的距离。我们以上市公司为例，在几十家的农业上市公司中，2007年仍未执行生物资产准则的较多，在资产负债表中把消耗性生物资产作为存贷列示，生产性生物资产作为固定资产列示。生物资产分类信息披露存在一些问题，如生产资产分类信息列示少，而且不明确，不系统，分类信息可比性较差，如把育成畜大多列在固定资产上，有的列在存贷中，对信息使用者的决策造成影响。随着经济全球化和国际贸易的交往，对生物资产核算管理提出了更高层次的要求。只有正确对生物资产进行准确的计量、确认，才能反映正确的利润，才能提供真实、可信的财务状况和经营成果来。所以，对生物资产在农业经济中的性质的确认、计量与核算、管理，必须遵循企业会计准则提出的要求，把生物资产的准则和工业企业资产的准则一样，贯彻到各类不同农业经济的企业之中。 
　　 
　　参考文献: 
　　［1］王清刚.企业会计准则精解与题库［M］.北京，中国财经出版社，2008. 
　　［2］中华会计网校.新企业会计准则及相关制度［M］.北京,新东方出版社，2006. 
　　［3］段慧芳.企业会计准则与实务操作习题与解答［M］.上海立信出版社，2008. 
　　［4］孔莉,虞莉娟.生物资产计量折旧与披露问题浅探.