浅谈生物资产在农业经济中的性质与会计确认计量规范

　　[论文关键词]生物资产　农业经济　性质　会计确认计量规范 
　　[论文摘要]本文就生物资产在农业经济中的性质与会计确认计量规范阐述了两个方面的内容：一是生物资产的性质、特征。二是生物资产确认与计量。 
　　 
　　2006年我国建立了与国际账务报告准则高度趋同的企业会计准则体系，其中的生物资产（企业会计准则第5号）第一次以资产命名在农业经济上，这是世界经济全球化新时期下，我国为规范企业与农业生产相关的生物资产会计处理和相关信息披露而提出来的，也是与世界农业经济发展接轨，而把农业经济中有生命的资产归集在生物资产下进行确认、计量及账务处理，保证了农业企业对不同类型的生物资产作出正确的会计核算和反映。 
　　我国是一个农业大国，农业作为国民经济的基础有其重要的地位，长期以来，我国的农业在大部分地区还依靠家庭式的分散生产，一些农业产品还需要进口，没有体现出一个发展中国家的坚实农业基础。为改变农业现状，近几年来，国家十分重视农业发展问题，尤其是把解决“三农”问题提到了议事日程上来，一些专门从事农业生产的企业组织也在不断应运而生。而我国先后出台的针对农业企业的企业制度等远远不能适应农业经济的发展。虽然我们在20世纪90年代对农业企业会计制度作了二阶段的改革，但还是不能适应现阶段现代农业经济的快速发展，为顺应这种经济的快速增长，需要与之相适应的出台管理制度和方法，才能与世界经济同步发展。2006年新的《企业会计准则—基本准则》所制定的新的准则体系为农业经济的发展，规范农业这一特殊行业的特殊经济活动的会计处理，是一个非常大的突破，也奠定了生物资产在各类资产中的独立地位，满足了农业经济的会计核算和分析的要求。 
　　一、生物资产的性质、特征 
　　1.生物资产是指有生命的动物和植物，或者通俗讲是企业所拥有的富有生命力成长性的生产资料，如：粮食生产企业的大田作物、畜牧、养殖企业的存栏生猪等。根据不同的用途把生物资产划分为三种资产：一是消耗性生物资产，该资产是为出售而持有的，或在将来收获为农产品的资产，如：大田作物，蔬菜，存栏待售的生猪、菜牛。这类资产通常是一次性消耗并终止服务能力或未来的经济利益。二是生产性的生物资产。这类资产是指产出的农产品，提供劳务或出租等目的而持有的资产，如：经济林、产畜等。三是公益性生物资产，主要是以防护、环境保护为主要目的的生物资产，如：防风固沙林等。 
　　对于收获之后农产品、农副产品加工和与生物资产相关的政府补助，则不属于生物资产核算范围。 
　　2.生物资产的特征 
　　生物资产作物具有生命的动物和植物的一项资产，有着自身的特征，与企业固定资产和无形资产有着本质的不同。作为会计核算与财务管理，应根据生物资产的特征，在资产的确认、计量和会计的管理上区别于其他资产，那么生物资产的特征主要表现在哪些方面呢？ 
　　第一，具有生物转化功能和自然增殖性。生物转化是指导致生物资产质量或数量发生变化的生长、蜕化生产和繁殖的过程，这是自然再生产与经济再生产共同作用的结果。第二，周期性的差异。不同的生物资产其生长的周期性不同，甚至差异较大，如：大田作物、生猪等周期性较短，而林木的周期性就较长，周期性不同的生物资产，其流动性和性质也有差异，需具体区分、合理计量和会计核算。第三，具有不可分割性。部分生物资产与其附着物具有不可分割的特征，一旦原有动植物停止其生命活动就不再是生物资产。如：农产品与生物资产密不可分，当其附着在生物资产上时，作为生物资产，不需单独会计处理，而当其收获时，离开生物资产这一母体，就不再是生物资产，而作为农产品在工业企业存货中去反映。第四，具有双重性质资产的特性。生物资产如因用途不同，就具有流动性和长期性资产的双重性质，而且可以相互转化。如：牛、羊等家畜，取其肉皮时，只能用一次，生命就结束，这是流动资产的性质；当取其毛、乳等产品时，可多次利用，就是长期资产的性质。第五，未来经济利益的不确定性。生物资产在存续期间具有较大的风险，与其他资产不同，其他资产只受市场影响，而生物资产还要受自然条件的制约。特别是自然灾害会造成生物资产的毁灭。动物植物疾病发生会使生物资产的未来经济利益具有很大的不确定性。第六，后续费用投入较大。由于生物资产是具有生命力的生产，在存续期间，需要不间断的投入，而且费用较大，否则会影响生物资产活体的存在或收货时的数量、质量。 
　　二、生物资产确认与计量 
　　1.生物资产确认的条件。根据《企业会计准则第5号—生物生产》规定，需要满足下列三个条件：一是企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制的生物资产，企业过去的交易，是指已经发生的交易或事项的结果，而不是预期的生物资产。拥有或者控制，拥有是指企业享有某项资源的所有权，如外购的种猪、奶牛。控制是指虽然不享有某项资源的所有者，但该资源能被企业所控制，拥有该项资产的全部收益和风险，并能带来经济效益。如：融资租入一项生物资产，国家把资产所有权交给企业管理。二是与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业，不论什么样的资产，只要在经营过程中，预期均能为企业带来经济效益。直接或间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。服务潜能主要对于公益性生物资产，虽然不能直接为企业带来经济利益，但具有服务潜能，有助于企业从相关资产获得经济利益。三是该生物资产的成本能够可靠的计量。 
　　2.生物资产的计量。资产计量是运用一定的计量单位，选择被计量对象的合理计量属性，确定应予记录的各项资产金额的合计处理过程。 
　　按照《企业会计准则第5号——生物生产》第六条规定，“生物资产应当按照成本进行初始计量”，计量模式采用历史成本，这与国际会计准则不同，国际会计准则一般采用公允价值。对不同性质不同类别的生物资产，应具体应用计量方法来确定其成本费用。由于各类生物资产取得的方式不同，所以实际成本的确定方法也不同，我们从以下几个方面来分析生物资产的初始计量。