可转换公司债券的会计处理及其对每股收益的影响

　　（三）可转债赎回的会计处理。当发行可转债公司的股票价格达到可转债提前赎回条件，发行公司决定行使可转债的提前赎回权时，应借记“应付债券—可转换公司债券（面值）”、“应付利息”，贷记“银行存款”、“应交税金—个人所得税”。
　　例如：截至2010年5月13日收市，四川大西洋焊接材料股份有限公司西洋转债赎回余额为59.60万元，支付利息1.70万元，代扣个人所得税0.08万元。会计分录为：
　　借：应付债券—可转换公司债券（面值）59.6万元
　　应付利息1.78万元（1.7+0.08）
　　贷：银行存款61.3万元
　　应交税金—个人所得税0.08万元
　　（四）可转债转股的会计处理。债券持有人行使债券转换权时，发行公司应按约定的转股价格计算转股数，计算确定的股数按面值计入“股本”，不足一股的以现金兑付该部分可转债的票面金额及利息，同时结转“应付利息”和“应付债券—可转换公司债券”，二者的差额计入“资本公积—股本溢价”。此外，还需将发行可转债时分拆所形成的“资本公积—其他资本公积”转入“资本公积—资本溢价”。
　　例如：四川大西洋焊接材料股份有限公司从2010年3月9日开始至2010年5月13日结束，可转换债券持有人通过上海证券交易所累计转股18，171，876股，转股后，对所剩可转债不足一股股票的债券为人民币3，204.20元。公司在做完债券赎回的分录后，“应付债券—利息调整”为结方余额2，851.51万元，“应付利息”为贷方余额184.45万元。可转换公司债券转换为普通股股票时的会计分录为：
　　借：应付债券—债券面值26，440.4万元（26，500万元-59.6万元）
　　应付利息184.45万元
　　贷：应付债券—利息调整2，851.51万元
　　股本1，817.19万元
　　银行存款0.32万元
　　资本公积—股本溢价21，955.83万元
　　同时，借：资本公积—其他资本公积2，013.64万元
　　贷：资本公积—股本溢价2，013.64万元
　　如果可转换公司债券持有人在公司支付利息前行使转换权利，公司在计算转股数时，是按面值/转股价格来计算股数，还是按（面值＋利息）/转股价格来计算股数，是依据可转债募集说明书中的约定来决定的。例如：“西洋转债”募集说明书中则规定“已转换及在付息债权登记日已申请转换为公司股票的可转债，公司不再向其支付利息”。
　　
　　三、可转换公司债券对每股收益的影响
　　
　　由于可转换公司债券具有转股的可能性，对每股收益具有稀释作用，因而发行可转换公司债券的公司应当计算稀释每股收益并在会计报表附注中披露。计算稀释每股收益时，以基本每股收益为基础，分子的调整项目为当期已确认为费用的利息等的税后影响额；分母的调整项目为假定可转换公司债券当期期初（或发行日）转换为普通股的股数加权平均数。
　　例如：四川大西洋焊接材料股份有限公司2009年9月3日前发行在外的普通股股数12，000万股，2009年归属于普通股股东的净利润为7，592.38万元，所得税税率为15％，如前所述，公司2009年9月3日发行可转换公司债券26，500万元，转股价为14.55元/每股，可转换公司债券2009年产生的利息费用中302.69万元记入了“财务费用”。2009年每股收益及稀释每股收益计算如下：
　　基本每股收益＝7，592.38万元/12，000万股＝0.63元/股
　　假设转换所增加的净利润=302.69万元×（1-15%）＝257.29万元
　　假设转换所增加的普通股股数＝265，000，000元/14.55元＝18，213，058股
　　潜在股加权平均数=18，213，058股×120天/365天=5，987，854股
　　增量股的每股收益=257.29万元/5，987，854股=0.43元/股
　　增量股的每股收益小于基本每股收益，可转换公司债券具有稀释作用，所以：
　　稀释每股收益＝（7，592.38万元+257.29万元）/（120，000，000股+5，987，854股）=0.62元/股

　　主要参考文献：
　　[1]中华人民共和国财政部制定.企业会计准则-2006年.
　　[2]中华人民共和国财政部制定.企业会计准则应用指南-2006年.
　　[3]中国注册会计司协会编.2010年注册会计师全国统一考试辅导教材-会计.