国际关联方交易内部结转价格的所得税税收和会计策略

[摘要]国际关联方交易的内部结转价格是指跨国公司内部各个实体之间销售产品或者提供劳务所使用的一种内部划拨价格。跨国公司利用内部结转价格可以达到缴纳最少所得税等目的，国际上为了有效地对跨国公司国际关联方交易的内部结转价格在所得税方面进行税务和会计监督，执行着“局外价格”、“比较价格”和要求跨国公司揭示更多的财务信息的三种方法。文章认为，无论哪种方法都存在缺乏在世界范围内的统一规范、统一运作和统一监督的问题，应该成立一个由经济专家、会计专家和税务官员组成的全世界范围内的协会或组织予以协调。在我国应该结合具体国情选择相应的方法，并逐步向“局外价格”和“比较价格”过渡。
　　[关键词]国际关联方交易的内部结转价格；所得税；局外价格；现代信息技术

　　在国际投资迅速增加和跨国公司日益发达的今天，一些跨国公司往往利用各国不同的国情和制度以及国际间信息不互通等情况，为达到自己追求最大利益目的，作出一些损害东道国的行为，利用内部结转价格偷漏所得税就是其中之一。
　　国际关联方交易的内部结转价格是指跨国公司内部各个实体之间销售产品或者提供劳务所使用的一种内部划拨价格。如总公司和处在别国的子公司之间、同属于一个总公司的处在不同国度的子公司之间相互购买和出售商品以及相互提供劳务时所采用的结转价格。价格与会计有十分密切的联系，它是会计计量的基础，对企业的收入(销售方)和成本(购买方)以及利润有着决定意义的影响。正常情况下，价格是商品价值的货币表现形式，它围绕商品价值随供求关系上下波动，虽然在某一具体时间上，价格可能会脱离价值，但不会相差太远，而且总体上是趋于一致的。但是在国际关联方交易的内部结转价格这一特殊领域里，价格不再是商品价值的货币表现形式，而可能是跨国公司用作谋取最大经济效益和追求最佳经营效果的工具，它不再受市场供求关系的影响，而是主要服从于跨国公司全球经营战略目标和经济效益的需要，它可能严重地背离产品价值，而且可能是长期地背离。国际关联方交易的内部结转价格的制定直接影响着跨国公司的经营策略和投资流向，也决定着整个跨国公司的净利润水平。随着经济世界化和跨国公司的大力发展，在国际贸易中以内部结转价格成交的比例越来越大。因此，如何有效地对内部结转价格进行税务和会计监督，已成为各东道国政府面临的一个重要课题。
　　
　　一、跨国公司利用国际关联方交易的内部结转价格可以达到缴纳最少所得税等目的
　　
　　跨国公司在制定国际关联方交易的内部结转价格时要面对许多国家不同的法律，许多不同的竞争市场和各种各样的政府，并要考虑公司长远目标和整个公司的利益。因此，许多跨国公司的国际关联方交易的内部结转价格的定价政策和定价程序都是高度保密的，其中往往隐藏着非法行为，使价格和价值严重背离，从中获取最大的经营成果和经济效益。
　　跨国公司利用国际关联方交易的内部结转价格可以达到以下六个目的：一是使整个跨国公司缴纳最少的所得税；二是减少关税，利用进口限额的内部调拨款；三是加强竞争能力；四是应付通货膨胀；五是获取较多的政府补贴或较大的税收优惠；六是转移资金。对于后面的5点不在本文探讨范围，所以，笔者不作过多论述，现就第一点作着重说明。
　　跨国公司可以利用国际关联方交易的内部结转价格将高所得税率国家所属公司的利润转移给低所得税率国家的所属公司。这样，在高所得税率国家的所属公司可以少缴纳或者不缴纳所得税；低所得税率国家的所属公司则取得了较大的利润，但是由于所处国家的所得税率较低，只需要缴纳较少的所得税，于是从整个跨国公司来看，所缴的所得税总额就较少，实现了税后利润的最大化。跨国公司为了达到这个目的，在确定国际关联方交易的内部结转价格时可以实行以下两个方面的策略：一是当高所得税率国家的所属公司向低所得税率国家的所属公司转移商品或劳务时，用低于其价值的国际关联方交易的内部结转价格进行结转；二是当低所得税率国家的所属公司向高所得税率国家的所属公司转移商品或劳务时，用高于其价值的国际关联方交易的内部结转价格进行结转。这样就人为地使高所得税率国家的所属公司利润减少，低所得税率国家的所属公司的利润增加，达到了整个跨国公司缴纳最少的所得税，追求最大净利润的目的。
　　例如，某跨国公司在K国和M国设有两个子公司，K国的所得税率为40％，M国的所得税率为15％。该跨国公司安排由M围的子公司向K国子公司提供原材料，由K国子公司加工成商品后再转回M国的子公司，设K国子公司在未进行上述外贸业务结转前的税前利润为200万美元，M国子公司在未进行上述外贸业务结转前的税前利润为100万美元，该项外贸业务的原材料正常价格为100万美元，加工成商品出口后的正常价格为150万美元，则跨国公司为了整个公司利益，在制定价格时规定上述原材料的国际关联方交易的内部结转价格为120万美元，加工成的商品的国际关联方交易的内部结转价格为130万美元，根据以上资料编制对比分析表如表-1所示。
　　由表-1可以看出：由于该跨国公司采用国际关联方交易的内部结转价格进行结转，使整个跨国公司比采用正常价格进行结转少上缴所得税10万(107.5万-97.5万美元)，而使净利润增加10万美元。
　　
　　二、国际上对跨国公司国际关联方交易的内部结转价格在所得税方面的税务和会计监督方法
　　
　　跨国公司的国际关联方交易的内部结转价格，能使跨国公司利用各国的差异，片面地谋求本公司的利益，而使有关国家蒙受各种各样的损失，特别是所得税方面的损失。所以，各国政府对跨国公司的国际关联方交易的内部结转价格的关注正日益增强，并采取了一定的措施加以管制和监督，现各国采取的主要方法有以下三种。
　　1　用“局外价格”来监督国际关联方交易的内部结转价格。所谓的“局外价格”是指成本加上合理利润的价格，这里的成本是指该产品的社会平均成本，用局外价格监督主要是在一些发达国家中采用，许多发达国家都通过立法来防止跨国公司转移利润。具体操作过程为：税务部门有权对各企业的价格是否公平合理作出认定，而每个企业也必须证明自己所用的价格是公平合理的，如果企业提不出证据或定价不合理转移了利润，税务部门则按“局外价格”重新认定企业的收入(或成本)，并在此基础上计算应纳税所得额，进行征税。如通过局外价格检查，发现某一跨国公司的子公司用较低的国际关联方交易的内部结转价格出售给母公司商品，从而将利润转给母公司或母公司用较高的国际关联方交易的内部结转价格向子公司出售商品而抽走子公司利润，就按“局外价格”重新计算子公司的收入或成本和应纳税所得额，并按此计算应交所得税并责令其补缴所得税。
　　2　用“比较价格”来监督国际关联方交易的内部结转价
格。所谓“比较价格”是指某一行业产品的社会平均价格。在一些国家，通过“比较价格”来监督国际关联方交易的内部结转价格，把某一跨国公司的一系列国际关联方交易的内部结转价格和利润与“比较价格”及通过比较价格计算的利润进行对比，如果发现其进口货物国际关联方交易的内部结转价格偏高或出口货物国际关联方交易的内部结转价格偏低，和同行业的平均利润率相差较大时，则责令其按正常价格(即比较价格)进行计算销售收入，并且按平均销售利润率算出利润和应纳所得税额，然后补缴税金。