物料流量成本会计及核算模型研究

图2反映了应用物料流量成本会计进行成本核算的全过程。假设生产该产品经过三道制作过程，即物料加工过程、局部加工过程和最终加工过程。每个过程投入生产过程的总成本都是新投入成本与上一流程传递下来成本之和（物料加工流程作为初始流程，投入的传递成本为零），投入生产后，产出的产品成本都按照4:1的比例分配到正负产品中，正产品成本作为传递成本转移到下一流程中，而负产品则退出生产流程，这个分配过程一直进行，直到产品加工完成。总成本反映的是总共投入的成本量，而全部的正产品成本和全部的负产品成本反映的则是产出的总量，根据能量守恒定律，投入量的总和与产出量的总和是相等的。
　　图2清晰地体现了每个加工过程所投入原料中正产品与负产品的成本比例关系，并使各种物料的来源与去向见之于各流程中，尤其是将负产品计入产品成本，有利于企业不断改进生产技术，提高生产效率，充分利用现有资源提高正产品的产出率，努力降低负产品即废弃物的产生，从而有利于减轻对环境造成的压力。
　　
　　三、MFCA与传统成本会计的区别与实施效果
　　
　　（一）MFCA与传统成本会计的区别
　　传统成本会计的目的在于将生产过程中发生的全部成本按一定比例分配到单位产品中，因此加工制造过程中发生的损失成本不被确认为生产成本的一部分。
　　传统成本会计中标准成本法被广泛应用于制造业和其他行业的成本核算过程中。使用这种方法时，企业核算部门通过比较实际成本与标准成本之间的差异，即“成本差异”来分析企业成本支出是否合理并由此达到控制成本的目的。但是成本差异并不能够反映所有的物料损失，因为标准成本在设定时已包括了一部分作为物料损失的废弃物成本，只有超出标准成本的物料成本部分才被考虑为损失成本。物料流量成本会计将所有不能转化为产品的成本确认为损失成本，即负产品成本。因此，物料流量成本会计能够确认全部的物料损失，而标准成本法却不能够全面反映所有的物料损失。如图3所示。
投入该流程的主要原材料（材料A）来源于上一流程产生的正产品，而负产品则变成废弃物退出流程；然后，将辅助材料与主要原材料按一定比例进行混合配比。由图1所示，上一流程传递的主要原材料200kg产出正产品180kg和负产品20kg；100kg辅助材料经过加工则得到20kg正产品和80kg负产品。加工前投入的原材料和与加工后得到的正负产品总量相等，符合能量守恒定律。正负产品数量乘以单位产品价值很容易得到了正负产品成本。正产品又作为原材料投入下一流程，而负产品则退出流程。
　　基于主要原材料和辅助材料的分配比例，进一步分摊系统成本。首先分摊新投入的系统成本，由于该成本在生产过程中与主要原材料和辅助材料相结合发生反应从而得到正产品和负产品，因此按照产出的正产品和负产品（200kg：100kg）的比例分配新投入的系统成本，得到正产品与负产品的系统成本分别为6 700元和3 300元。
　　其次，分摊上一流程传递下来的系统成本，由于该系统成本是随着上一流程的正产品（主要原材料）共同转移到该流程的，所以该系统成本应按照上一流程产生的正负产品比例进行分配。假设上一流程产生的正负产品比例为9:1，因此得到分配给正产品的系统成本为9 000元，分配给负产品的系统成本1 000元。这样就将该流程投入的全部系统成本分配完成，可以用同样的方法分配能源成本。
　　3.物料流量成本的基本计算过程
　　图1反映的只是全部生产过程中某一流程的系统成本分配过程，为了更好地理解MFCA分配各种成本的方法并对MFCA有一个全面的掌握，应用图2进一步解释说明物料在生产全过程的流向与分摊。