审计模式视角下审计独立性问题探讨

 独立性是民间审计的精髓所在，没有独立性，也就没有审计的权威性。然而，通过大量的民间审计失败案例，笔者发现，我们往往忽视了一个影响独立性的重要因素——审计模式。无效的审计委托模式往往会导致不恰当的审计关系模式，它是审计人员自身难以克服的。

　　一、审计模式对审计独立性的影响

　　（一）最初的审计业务委托模式

　　最初的审计模式是审计业务委托模式。在这种模式下，委托人（股东）、代理人（企业经营者）以及注册会计师（审计实施者）形成此模式下的三方审计关系。

　　在此委托模式下，三方审计关系人均有独立的法律地位，都是平等的契约签订者身份。最重要的是，审计委托人掌握注册会计师的选聘权，注册会计师接受企业股东委托，审查监督被审计人即企业代理人的业绩并向委托人如实报告。在这里，审计委托人付费，需要的是注册会计师在完成鉴证工作后如实向审计委托人报告并出具相关审计意见，然后接受报酬。这时的审计委托人与注册会计师目标一致，注册会计师不会因为代理人的业绩不佳而影响自己的工作绩效或是报酬，他只要如实报告就行了。因此，上述审计业务委托关系中，注册会计师没有动机替代理人瞒报或谎报信息，审计质量通常可以得到保证，这种情况下注册会计师的独立性一般不会受到影响。

　　（二）现实经济中的审计关系模式

　　在现代市场环境下，企业内外部环境使公司治理结构不利于审计独立性的维护和提高。管理层内部人控制和控股股东超强控制引发委托代理关系异化，注册会计师的聘任和解聘等权力实质上落到了内部控制人和控股股东手中，管理者或者控股股东操控审计意见。随着企业所有权的分散化，企业逐步成为公众公司（上市公司），所有权与经营权分离，所有者淡出企业的经营管理层，并极度分散。市场上除了现行投资者外，潜在的投资者亦扩散到社会的每一个层面，社会大众均可能成为潜在投资者。在资本市场进行投资的人数众多并且分散的结果是，个人行动的力量薄弱，集体行动中固有的“搭便车”问题导致他们很难开展有效一致的行动，注册会计师的选聘权被自然让渡给企业管理人。因此，审计委托模式在制度发展进程中发生了重要变化，改变了固有的业务委托关系。经理人充当审计委托人同时又作为被审计对象，审计关系由稳定的三角形关系变为失衡的直线形关系，审计独立性也因此大打折扣。

　　二、提高审计独立性的建议

　　（一）从审计模式的宏观环境来看，需要改善注册会计师与审计委托者博弈环境

　　从我国注册会计师行业的现状看，注册会计师在与上市公司博弈中地位并不平等，处于被动局面。注册会计师不仅面临与市场激烈竞争相对应的来自客户的威逼利诱和较小舞弊成本的诱惑，而且面临与提供优质审计服务需要承担较高审计成本相对应的却是丧失客户的潜在风险，这足以削弱注册会计师抵制贿赂的能力。再加之我国目前的资本市场尚不发达，信息需求方的动力明显不足，上市公司的财务报告大多是按照法律和制度的要求被动地接受审计服务，低价格、易合作的注册会计师备受欢迎，坚持原则、重视信誉的注册会计师反而受到客户的遗弃，这种不良的博弈环境无疑助长了企业的造假行为。

　　用博弈论的术语来讲就是，制度安排既能对当事人起到激励作用，又能对当事人的行为起到约束作用。同时，制度安排又是博弈的结果，不合理的或不完善的制度安排会在不断进行的动态博弈中不断演进、完善，最后达到一种新的均衡，也就是说，制度设计者和制度执行者之间进行的是一个动态博弈，一个好的制度安排应该能够不断完善。要想改变这种现状，除加强注册会计师的自身建设外，制定合理的博弈规则非常重要，尤其是对会计师事务所的聘任、续聘、解聘等规则，要尽可能降低注册会计师对管理当局的依赖。