国家税收主权的绝对性考——以国际税收专约争议解决机制为视角

      3.法律适用
      通过对国际税收专约争议解决机制的考察，我们不难发现解决国际税收专约争议所适用的法律往往只是缔约国的国内法，而不是国际法。这是国际税收专约争议解决机制的另一显著特点。国际税收专约虽然能对各缔约国的征税权进行协调和划分，但不能对各缔约国的税法进行统一。国际税收专约的缔结是以缔约国的国内法为基础的，其实施也是以缔约国的国内法为根据的；国际税收专约争议产生后，缔约国主管当局在协商过程中尤其是在对有关条款进行解释时，也是以国内法而非国际法为根据的。例如，《中美税收协定》第3条第2款就规定：“缔约国一方在实施本协定时，对于未经本协定明确定义的用语，除上下文另有规定的以外，应当具有缔约国关于适用本协定税种的法律所规定的含义。”
      关于国家主权问题，在理论上存在着绝对主权和相对主权两种观点。“绝对主权论”者主张国家主权不受国际法的约束，而“相对主权论”者则主张国家主权须受国际法的约束。[21]此两种观点究竟哪一种正确，不在本文的探讨范围之内。但是，无论是哪一种观点正确，都说明了一个问题，即国家主权是否受国际法的约束以及受到多大程度的约束，是衡量一个国家的主权是否受到限制以及在多大程度上受到限制的重要标志。格劳秀斯就曾认为：“凡行为不从属其他人的法律控制，从而不致因其他人的意志的行使而使之无效的权力，称为主权。”[22]如此，在考察国际税收专约争议解决机制对国家税收主权的影响时，我们就应考察在解决国际税收专约争议时所适用的法律。如果所适用的法律是国际法，则说明国家的税收主权受到了国际法的约束；如果所适用的法律不是国际法而是本国的国内法，则说明国家的税收主权没有受到影响。如上所述，目前在国际税收专约争议解决中所适用的法律是国内法而不是国际法的事实，说明国家的税收主权并未受到国际法的影响。其实，在国际税收领域，并不存在真正的国际税法。国际上既不存在关于国际税收实体法规范的统一公约，也不存在相关的国际惯例。各国仍是根据本国的经济发展需要而制定本国税法并根据本国税法进行征税的。
      4.争议解决机制的主体
      在国际税收专约争议解决的过程中，纳税人被排除在争议解决的主体之外也是国际税收专约争议解决机制的一个重要特点。在国际贸易和国际投资争议的解决机制中，贸易者和投资者都可以根据有关贸易、投资的条约成为诉讼或仲裁的主体；而在国际税收专约争议的解决机制中，纳税人是不能成为主体的。根据国际税收专约中“相互协商程序”条款的规定，相互协商是在缔约国主管当局之间直接进行的，没有第三方的参与。相互协商程序虽然是由纳税人的请求而启动的，然而程序一旦启动，协商就仅在缔约国主管当局之间进行，纳税人完全被排除在程序之外。在采用仲裁的方式解决争议时，根据有关的仲裁条款，纳税人也不能成为主体。例如，《德美税收专约》第25条第5款规定：“缔约国之间关于本专约的解释与适用的争议应尽可能地由当局进行解决。如果一个争议不能由当局解决，若双方当局同意，可将该争议提交仲裁。仲裁程序应达成一致，并通过外交途径的换文方式在缔约国之间建立”。由此可见，在国际税收专约争议中仲裁的提起需要纳税人的同意，但仲裁一旦提起，即与纳税人无关。[23]一般地说，国际税收专约争议是由纳税人引起的，因而也只有纳税人才有可能主张其被重复征税并启动相互协商程序或仲裁。在国际税收专约争议中，总是会有相关纳税人的存在，而且该纳税人通常也应是以利益受损者的身份存在。可以说，在国际税收专约争议中，真正的受害人应是纳税人而不是税务主管当局。如果说只有纳税人本人最关心自己的利益。那么也只有纳税人本人才会尽最大的努力维护自己的利益，因而在国际税收专约争议解决的过程中，只有让纳税人亲自参与争议解决的过程，才会更有利于维护纳税人的利益。既然如此，那么在理论上就应让纳税人成为争议解决的主体之一。笔者认为，纳税人之所以被排除在国际税收专约争议解决主体之外，一方面是因为国际税收专约是国际条约，是国家与国家之间缔结的，纳税人不是国际法的主体，不是国际税收专约的缔结者；另一方面是因为国家的税收利益必须得到维护，国家的税收主权也必须得到维护，不能因为外国税收管辖权的行使而受到影响。在国际税收专约争议中，纳税人与对其享有税收管辖权的国家并非利益共同体。纳税人无论是与其所得来源地国之间还是与其居民国之间，在利益上往往都体现为对立的关系。无论是纳税人所得来源地国还是纳税人居民国，都不愿意为了纳税人的利益而放弃自己的税收利益。不仅如此，与纳税人的利益相比，国家的税收主权是至上的。为了维护国家的税收主权，有时只能牺牲纳税人的利益。纳税人被排除在国际税收专约争议解决的主体之外显然是国家税收主权的必然结果。[24]
 
 
 
注释:
  [1][22]See Hugo Grotius，On the Law of War and Peace，Oxford Press ，1925，pp.38-39，p.102.
  [2]例如，《联合国宪章》第2条第4款规定：“所有成员国均不得在国际关系中针对他国的领土完整或者政治独立采取与联合国宗旨不符的武力威胁或者使用武力”。
  [3]根据WTO《关于争端解决规则与程序的谅解》的规定，如果WTO成员间的贸易争端不能通过协商解决，则应提交WTO争端解决机构（DSB）解决，而不能单边解决。DSB可以对争端进行斡旋、调解和调停，或者直接进入专家组程序。进入专家组程序后，专家组一般应在6个月内就争端的解决提出报告。如果争端方对专家组的报告不服，可以向上诉机构上诉。上诉机构将组织另外3名专家，就专家组报告中的法律问题和法律解释提出新的报告，交由DSB全体成员表决。如果表决通过，则上诉机构的报告生效。但是，上诉机构的报告除非受到DSB全体成员的一致反对，否则即可生效。也就是说，即只要有1票赞同，该报告即可生效。这种程序实际上也就意味着上诉机构的报告属于自动通过，至少可以说是准自动通过。这种准自动通过说明了DSB全体成员的投票程序并不具有多大的实际价值，真正具有价值的是专家组的报告和上诉机构的报告。从该程序我们可以发现，上诉机构的报告虽然最后需要由DSB全体成员表决通过，但由于其所具有的准自动通过的特征，DSB成员代表的意见基本上不具有作用。因此，WTO争端解决机制下的争端解决属于法律的解决方式，而且属于诉讼解决方式。
  [4][5][6][9][10]See J. Jackson，The Great 1994 Sovereignty Debate：United States Acceptance and Implementation of the Uruguay Round Results，Columbia Journal of Transnational Law，Vol. 36. Special Double Issue，1997.
  [7]杰克逊教授还认为：“就像美国国会处理最近几项贸易协定的情况一样，WTO和乌拉圭回合订立的各项条约并不会自行贯彻在美国法律之中，因此他们不能自动地变成美国法律的一部分。同理，WTO专家小组争端解决程序作出的结论也不能自动地变成美国法律的一部分。相反，通常是经过美国国会的正式立法，美国才必须履行各种国际义务或执行专家小组报告书作出的结论。一旦美国认为问题十分重要，以致明知自己的某种行为可能不符合自己承担的国际义务，却仍然有意地违背有关的国际性规范准则（international norms），那么，根据美国的宪法体制，美国政府仍然享有如此行事的权力。这种权力能够构成为事态严重错误时的重要抑制力量。当然，这种权力不宜轻易动用。”转引自陈安：《国际经济法刍言》（上卷），北京大学出版社2005年版，第116页。
  [8]该程序的具体规定是：由美国5名联邦法官建立一个委员会专门负责审查日后DSB通过的、不利于美国的各种专家组报告，评估和判断它们是否违反了以下4项标准：（1）是否逾越了授权范围或审理范围；（2）是否既不增加美国承担的WTO条约义务，也不减少美国享有的WTO条约权利；（3）办事处断是否公平公正，是否有专横武断或失职不端行为；（4）是否违反了应有的审查标准，包括针对反倾销问题设定的审查标准。经仔细审议评估之后，这个专门委员会应向国会报告审查结论。如果该专门委员会断定DSB通过的专家组报告书违反了上述4项标准之一，且此类专家组报告在5年内累计达到3份之多，则美国国会就应考虑作出决定，退出WTO这个全球性组织，自行其是。参见陈安：《国际经济法刍言》（上卷），北京大学出版社2005年版，第116-117页。
  [11]在西方国家，关于双重征税的“条约”一般用英文“convention”来表示，而“convention”一词翻译成汉语应为“公约”或“专约”。笔者认为，在国际税收条约的语境下，“convention”翻译成“专约”更为适当。“专约”一般是对国家重要事务进行规定的一种较为正式的条约，其重要性基本上可以与狭义的“条约（treaty）”一词相比。我国对外缔结的税收条约一般用“协定”表示，其英文是“agreement”。一般而言，“协定”常用于行政性条约——不需要立法机关批准的条约。在西方国家，国际税收条约需要立法机关批准，而在我国不需要。因此，本文在讨论税收条约时，通常情况下使用“专约”一词，而在讨论我国所签订的税收条约时则采用“协定”一词。
  [12]See Turro，J.，EC Arbitration Treaty to Provide Solution to Transfer Pricing Disputes，Tax Note.，International，May 1991；Bor-deaux，R.and alphen，C.，International Issue Resolution Through the Competent Authority Process，Tax Notes，August 1994.
  [13]See Edwin van der Bruggen，Compulsory Jurisdiction of the International Court of Justice in Tax Cases：Do We Already Have an“In-ternational Tax Court”，Intertax，Vol. 29，Issue 8/9，2001.
  [14]参见刘剑文主编：《国际税法学》，北京大学出版社2004年版，第499页。
  [15]See Dahlberg，Settlement of Disputes in Swedish Tax Treaty Law，in M. Zuger，Conflict Resolution in Tax Treaty Law，Intertax，Vol. 30，Issue 10，2002.
  [16]其实，发展中国家的主权也随着对WTO争端解决机制的接受而受到一定的侵蚀，只不过这种被侵蚀总比在双边解决方法中由某个大国为所欲为要好得多。对于发展中国家来说，如果缔约国都采用统一的机制，总体而言还是有利的。在国际关系中，一个国家的主权是否受到了侵蚀，笔者认为最重要的是看其得与失的衡量。
  [17]《经合组织税收协定范本注释》，国家税务总局国际税务司译，中国税务出版社2000年版，第202页。
  [18]参见王铁军编著：《转让定价及税务处理上的国际惯例》，中国财政经济出版社1989年版，第269页。
  [19]国际税收专约争议一般包括三类，即缔约国的征税不符合税收专约的争议、关于解释和实施税收专约的困难和疑义的争议以及关于税收专约未规定的双重征税的争议。
  [20]Luois Henkin，How Nations Behave：Law and Foreign Policy，2nd edition，Columbia University Press，1979，p.1.
  [21]参见杨泽伟：《国际法析论》，中国人民大学出版社2003年版，第117-118页。
  [23]例如，《美利坚合众国与荷兰王国关于对所得和财产避免双重征税和防止偷漏税的专约》第29条第5款规定：“如因税收专约的解释或适用而导致的任何困难或疑义，缔约国主管当局依据前款不能解决，经双方纳税人同意，且纳税人书面同意受仲裁庭裁决的约束，可以提交仲裁。仲裁庭就特定案件的裁决对该案的双方国家具有约束力……”
  [24]国家税收主权是国家主权的重要内容。早在16世纪末法国学者让.博丹（Jean Bodin）就在其《论共和国》一书中指出征税权是国家主权9个方面内容中的一个。参见自杨泽伟：《主权论——国际法上的主权问题及其发展趋势研究》，北京大学出版社2006年版，第16页。马克思也曾经指出：“国家存在的经济体现就是捐税……税收是喂养政府的奶娘……赋税是政府机器的经济基础。”《马克思恩格斯全集》，人民出版社1961年版，第32-342页。笔者认为，征税权是国家存在的基础，是国家的基本权利，不可让渡。因此，在目前各国均在一定程度上让渡经济主权的情况下，税收主权仍被高度维护。