国家税收主权的绝对性考——以国际税收专约争议解决机制为视角

关键词: 国际税收专约争议/税收主权/相互协商程序

内容提要: 作为条约争议的解决方式，战争因对国家主权造成严重侵犯，已被禁止；包括诉讼和仲裁在内的法律方式也因对国家主权构成一定的影响和限制，各国在使用时比较谨慎；只有协商对国家主权的影响最小，因而被广为接受。国际上并不存在解决国际税收专约争议的专门机构，也没有可用于解决国际税收专约争议的国际法。相互协商程序是当今国际税收专约争议解决的基本方式，而法律的方式无法得到运用。在相互协商程序中，一国税务主管当局适用的法律是本国的国内法，而且纳税人被排除在协商主体之外。这种国际税收专约争议的解决机制体现了国家税收主权的绝对性。
 
 
      一、条约争议的解决方式及其对国家主权的影响
      历史上，对条约的争议曾出现过三种解决方式，即战争、协商和法律。根据格劳秀斯由神学发展而来的观点，只要有正当的依据，为了正当的目的，采用正当的手段，战争就是合法的；在缔结有条约的情况下，如果一方违反了条约，另一方就可以对其发动战争。[1]然而，随着人类文明的进步和国家主权原则的确立，国家的战争权逐渐被废止。1907年海牙和平会议禁止以武力实现因条约形成的债权。第二次世界大战以后，战争或武力被禁止用于解决包括条约争议在内的任何国际争端。[2]
      随着法治观念的深入人心，条约争议的法律解决方式已被普遍认为是一种应然选择。法律解决方式具体又可分为诉讼与仲裁。严格地说，在国际关系中，并不存在类似于国内诉讼的国际诉讼。不过，随着国际法院的建立，国际诉讼的概念也随之产生。晚近以来，诉讼方式开始用于解决国际经济贸易争议。世界贸易组织（WTO）的争端解决机制可以说就是一种通过诉讼来解决争议的方式。[3]但是，我们必须认识到，法律诉讼在一定程度上也会对国家主权构成某种限制。因此，才出现了在乌拉圭回合谈判结束后美国国会有议员反对接受WTO争端解决机制，并引发后来被美国学者杰克逊教授称之为“1994年主权大辩论”的争论。[4]这些国会议员反对接受WTO争端解决机制的主要理由是，接受WTO的争端解决机制将损害美国的主权。[5]还有一些议员担心，授予WTO决策权会损害美国独立自主的最高决策权。[6]对此，杰克逊教授虽然在美国国会参议院财政委员会作证时认为，根据美国宪法的规定，美国政府的权力不会受到WTO的损害，美国可以根据美国宪法的规定而不受WTO约束，但也承认“参加或接受一项条约，在一定意义上就是缩小了国家政府行动自由的范围。至少某些行动如不符合条约规定的准则，就会导致触犯国际法”。[7]美国国会虽然最终同意接受WTO争端解决机制，但却设计了一种主权如果受到损害即退出WTO的防范程序。[8]
      条约争议的诉讼解决方式对国家主权可能产生影响的关键因素主要体现在以下三个方面：（1）争议解决的机构；（2）争议解决的程序；（3）解决争议所适用的法律。如果从维护国家主权的角度看，在对条约争议采用诉讼的解决方式时，最理想的诉讼应是争议由本国法院审理，也就是根据本国法律规定的程序、按照本国法律进行判决或裁决的诉讼。任何非由本国法院审理，或者非依本国法律进行判决或裁决的诉讼，都会对本国的主权产生一定的影响。从美国“1994年主权大辩论”中我们可以发现，争端解决机构的非美国性是反对接受WTO争端解决机制的美国国会议员们最为关心的问题之一。杰克逊教授也指出，美国人经常关注的问题是美国是否有义务允许一个国际机构对与美国有关的事务作出决策，而不把这种权力保留在美国政府手中；美国“1994年主权大辩论”的实质和关键就在于权力分配，即决策权力如何在国际机构和美国政府之间恰如其分地分配。[9]在杰克逊教授看来，反对接受WTO争端解决机制的一方认为，只有决策权由美国政府行使，美国的主权才能得到较好的维护，而如果决策权是由国际机构行使，美国的主权就可能受到损害。美国国会的一部分议员反对接受WTO争端解决机制或许只是为了表达对过去美国单方面解决贸易争端历史的留恋而并非真正担心美国的主权受损，但他们关于法律诉讼与国家主权之间关系的认识却不无道理。[10]
      在法律解决方式中，与诉讼相比，仲裁对国家主权的影响则要小的多。因为在整个仲裁过程中，从仲裁庭的设立到仲裁程序的确定，再到所适用法律的选择，无不是由争议双方共同决定的，体现了当事人意思自治原则。在国际关系中，通过仲裁解决国家间争议的做法由来已久，最早可以追溯到1794年旨在解决英、美两国国界争议的《杰伊条约》。1907年在海牙达成的《和平解决国际争端公约》和《限制使用武力索偿契约债务公约》就规定了仲裁解决国际争议的方式，并将国际仲裁庭的活动定义为由当事人指定的尊重其权利的仲裁官解决国家之间的争议。仲裁在当今国际经济争议解决活动中正发挥着越来越重要的作用。然而，仲裁只是在程序上体现了争议各方的平等，并不能确保争议各方的实质平等，更不能确保国家主权不被侵犯。在历史上，无论是在国际贸易领域没有涉及国家利益的商事争端的仲裁，还是在国际投资领域涉及国家利益的国家与他国国民之间投资争端的仲裁以及其他国际公法领域的仲裁等，仲裁机构作出不公平裁决的案例可谓屡见不鲜。而且，平等与公平并不是国家主权的全部内容，即使对国际争端的裁决是公平的，也并不等于国家主权没有受到损害。因为仲裁机构毕竟是独立的第三方或国际机构，即便其对法律的适用是公平的，其对涉及国家主权事项的争端进行裁决这一活动本身就已经包含了对国家主权的限制。况且，在涉及国家利益的情况下，仲裁机构能否公平地适用法律，不可避免地会受到有关国家的干涉甚至威胁。
      相比之下，最有利于维护国家主权的争议解决方式当属协商。在协商解决争议的过程中，争议双方地位平等，协商方法灵活多样。正因为如此，在涉及国家主权核心的领域，就相关争议的解决，争议国家通常不愿采用法律的方式，而更倾向于采用协商的方式。在国家领土争议的解决中如此，在有关核武器等条约争议的解决中也莫不如此。
      国家经济主权的观念已被人们广为接受。国家经济主权的内涵十分广泛，我们可以将其划分为国家贸易主权、国家投资主权、国家货币金融主权与国家税收主权等几大部分。如果说WTO争端解决机制的法制化意味着国家贸易主权受到了限制的话，那么国际税收专约争议解决的非法制化，则表明国家税收主权并没有受到国际税收专约争议解决机制的影响。
      二、国际税收专约争议解决的基本机制
      （一）相互协商程序
      国际税收专约（international tax convention）是条约的一种，[11]其缔结与履行也必然伴随争议的产生与解决。关于国际税收专约争议的解决，传统上采用的是相互协商程序。经济合作与发展组织（OECD）《关于避免对所得和财产双重征税的专约范本》（以下简称《OECD范本》）和联合国《关于发达国家与发展中国家避免双重征税的专约范本》（以下简称《联合国范本》）都在第25条规定了争议解决条款，其标题均是“相互协商程序（mutual agreement procedure）”。2007年以前，《OECD范本》第25条由以下4款构成：“（1）当一个人认为缔约国一方或双方的措施，导致或将导致对其不符合本专约规定的征税时，可以不考虑国内法律所规定的补救方法，将案情提交本人为其居民的缔约国主管当局；或者如果案情属于第24条第1款，可以提交本人为其国民的缔约国主管当局。该项案情必须在不符合本专约规定的征税行动第一次通知起3年内提出。（2）主管当局如果认为提出的意见合理，又不能单方面满意地解决时，应设法与缔约国另一方主管当局相互协商解决本案，以避免不符合本专约的征税。达成的任何协议应予执行，而不受该缔约国国内法律的任何时间限制。（3）缔约国双方主管当局应相互协商设法解决在解释和实施本专约时发生的困难和疑义。缔约国双方主管当局也可以为避免本专约未规定的双重征税进行协商。（4）缔约国双方主管当局为对以上各款达成协议，可以直接相互联系。包括通过缔约国双方主管当局或其指派的代表组成的联合委员会进行联系”。《联合国范本》第25条也由4款组成，其前3款与《OECD范本》第25条前3款完全相同，只是第4款略有不同，其内容是：“缔约国双方主管当局为对以上各款达成协议，可以直接相互联系。为执行本条规定的相互协商程序，主管当局应通过协商确定适当的双边程序、条件、方法和技术。此外，主管当局可以设法采取适当的单方面程序、条件、方法和技术，以促进上述双边行动和相互协商程序的执行”。可以说，世界各国之间的税收专约关于税收专约争议解决的条款基本上都是参照《OECO范本》或《联合国范本》的争议解决条款制定的。中国和其他国家之间签订的税收协定关于税收协定争议解决的条款一般也是由4款组成，前3款基本上与上述两个范本前3款的规定相同，只是第4款稍有不同，其内容一般为：“缔约国双方主管当局为达成第2款和第3款的协议，可以相互直接联系。为有助于达成协议，双方主管当局（的代表）可以进行会谈，口头交换意见”。例如，《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（以下简称《中美税收协定》）第24条、《中华人民共和国政府和科威特国政府关于对所得和财产避免双重征税和防止偷漏税的协定》第26条等均作了如此规定。
      （二）仲裁的引入
      根据2007年1月30日OECD财政事务委员会批准的《改进税收专约争议解决方法》的规定，《OECO范本》第25条“相互协商程序”增加了第5款即关于税收专约争议仲裁解决的规定。根据《OECD范本》第25条第5款的规定，如果主管当局在启动相互协商程序两年后不能全部达成解决争议的协议，则争议的未决问题可以被提交仲裁。同时，《改进税收专约争议解决方法》还对《OECO范本》第25条第5款的内容进行了说明，并对第25条的注释进行了相应的修改。不仅如此，《改进税收专约争议解决方法》第1部分的附件还提供了一个含有仲裁的相互协商程序条款的样本，详细列举了适用仲裁的方式，包括仲裁申请、提交仲裁的时间、授权调查事项、仲裁员的选择、仲裁程序、合格仲裁员和仲裁员的任命、情报的交流与保密性、程序规则和证据规则、申请仲裁者的参与、组织安排、费用、适用法律的原则、仲裁裁决、仲裁裁决的通知时限、最终裁决、仲裁裁决的执行等。其实，早在1990年，当时的欧共体12国缔结的《关于避免因调整关联企业利润而引起的双重征税的公约》第7条就涉及仲裁问题。此外，美国、德国、法国、墨西哥、荷兰、奥地利、瑞典、爱沙尼亚以及亚美尼亚等国在大约50个税收专约中规定了仲裁条款。[12]
      仲裁之所以被引入国际税收专约争议的解决，主要原因在于相互协商程序并不能有效地解决有关争议。因为相互协商程序只要求相关国家的主管当局设法就争议的解决达成协议，而不是必须要达成协议。众多的国际税收专约争议往往由于相关国家的主管当局达不成协议而最终得不到有效解决。这种情况严重威胁着国际税收专约存在的价值，也严重阻碍了国际投资与贸易的发展，人们期望仲裁能够改变这一状况。然而，实践并未像人们所期望的那样。到目前为止，笔者尚未发现有通过仲裁解决国际税收专约争议的实践。即便欧盟各国之间，也未有通过仲裁解决国际税收专约争议的实践出现。或许，从仲裁作为一款被规定在相互协商程序之中而不是作为独立的一条被纳入国际税收专约这一设计来看，我们就应该认识到，采用仲裁解决国际税收专约争议可能在短期内很难被广泛采纳，相互协商程序在相当长的一段时期内仍是国际税收专约争议解决的基本方式。
      三、国际税收专约争议解决机制的特点及其对国家税收主权的影响
      国际税收专约争议解决机制的特点及其对国家税收主权的影响，可以通过四个方面的考察来体现：
      1.争议解决机构
      国际税收专约争议解决机制的首要特点是，没有专门负责解决国际税收专约争议的国际机构。相互协商程序虽然是解决国际税收专约争议的基本方式，但协商只是在缔约国主管当局之间进行，没有国际机构的参与，也没有任何第三方的参与，甚至协商的代表也不组成任何形式的机构。早在1927年，国际联盟在制订国际税收专约范本草案时就曾设想将常设国际法院作为解决国际税收专约争议的机构，[13]但这一设想最终没能实现。从理论上说，随着联合国和国际法院的成立，国际法院可以用来解决国际税收专约争议，而且有关国际公约和双边税收专约也曾试图将国际税收专约争议交由国际法院解决。例如，根据《国际法院规约》第56条的规定，有关国际税收专约的法律解释纠纷也可通过寻求国际法院的意见解决。[14]《瑞典王国与联邦德国关于对所得和财产避免双重征税和防止偷漏税的专约》第41条第5款也规定，如果争议不能通过仲裁解决，经双方同意，可根据1957年《关于和平解决争端的欧洲公约》来解决，继而两国间的税收专约争议可以诉诸国际法院。[15]不过，迄今未见有任何通过国际法院解决国际税收专约争议的实践。目前世界各国之间虽缔结有数以千计的国际税收专约，却没有对这些国际税收专约负责监督的国际组织，更没有负责解决由这些国际税收专约的实施所引起争议的专门机构。
      在国际税收专约争议解决机制中，不存在专门负责争议解决的国际机构是国家税收主权没有受到影响的重要体现。国家把其与其他国家之间的争议提交给国际机构或独立的第三方解决，可以说是国家对主权的一种让渡。而由国际机构或独立的第三方解决与本国有关的争议也可以说是对有关国家主权的一种侵蚀。美国之所以在1994年就是否接受WTO争端解决机制产生了一场大辩论，就是由于一些国会议员担心将美国与其他国家的贸易争端提交WTO争端解决机构（DSB）解决会损害美国的主权。杰克逊教授反复强调美国这场大辩论的实质和关键就在于权力分配，也说明了由国际机构掌握与国家事务有关的决策权力即可构成对国家主权的侵害。[16]其实，根据国际税收专约“相互协商程序”条款的规定，有关国家主管当局之间达成协议的可能性往往并不是很大。“一项共同协议的达成，在很大程度上取决于国内法律赋予主管当局可做让步的权力。”[17]然而，在很多国家，立法者并不愿意赋予税务主管当局自由处置权以通过与另一国税务主管当局协商的方式来解决与个人或公司的纳税义务有关的国际税收专约争议。[18]从一定意义上说，国际税收专约争议的解决方式几乎完全是缔约国自身的选择，因而可以充分地保障国家的税收主权。
      2.争议解决方式
      国际税收专约争议难以通过法律的方式解决是国际税收专约争议解决机制的又一重要特点。在缔约国国内，可能会发生纳税人与税务当局之间的诉讼，但这种诉讼属于国内诉讼，而不是关于国际税收专约争议的诉讼，其所解决的争议是国内税收争议，而不属于国际税收专约争议。[19]由于国际上并不存在负责解决国际税收专约争议的专门机构，因此，就国际税收专约争议而言，目前也就不存在通过国际法律诉讼的方式对争议进行解决的可能。美国学者亨金曾指出：“在各国的关系中，文明的进展可以认为是从武力到外交，从外交到法律的运动。”[20]通过诉讼方式解决条约争议一方面可以说是文明进步的成果，另一方面也可能对国家主权造成影响。第二次世界大战以后，国际经济法得到了快速发展，WTO成为世界的经济联合国，也成为国际贸易争端解决的权威机构。原来许多属于国家主权范围内的贸易事项现在已成为WTO的调整对象，国与国之间的贸易争端也越来越需要在DSB通过诉讼解决。这种国际贸易争端的诉讼解决方式虽然不能被认为是对国家主权的否定，但确实在一定程度上严重影响了国家主权。国际税收专约争议不存在诉讼解决的可能，也说明了国家税收主权不会受到国际税收专约争议解决机制的影响。
      如前文所述，仲裁对国家主权也可能构成一定的影响和限制。但是，通过现有国际税收专约仲裁条款的设计，我们不难发现解决国际税收专约争议的仲裁与传统的仲裁存在很大不同，甚至可以认为其并非真正的仲裁；而且从目前看，在相当长的一段时期内，此种仲裁也很难付诸实施。如前所述，现有国际税收专约关于仲裁的规定并不是作为独立的一条被纳入国际税收专约之中的，而是作为一款被纳入“相互协商程序”之中。《OECD范本》也不是在“相互协商程序”之外规定一个专门的“仲裁程序”，而是在第25条“相互协商程序”的框架内新加入了一款。由此可见，OECD并非意欲采用一种全新的、颠覆性的争议解决方法。根据现有国际税收专约仲裁条款的设计，有关国家主管当局之间的“相互协商程序”是提起仲裁的必要前置程序，纳税人不可直接要求仲裁。有关国家的主管当局也不可直接要求启动仲裁，只有在相互协商没有达成协议或所达成的协议并未解决所有问题时，才可要求启动仲裁程序。根据《OECD范本》第25条的规定，只有有关国家的主管当局在启动相互协商程序两年后不能全部达成解决争议的协议时，争议的未决问题才可能被提交仲裁。《OECD范本》注释还详细规定，如果有关国家的主管当局未留有任何未决问题，则不能将案情提交仲裁，任何一国的主管当局不能单方面决定结案，所涉纳税人也不能要求对未决问题进行仲裁；如果有关国家的主管当局一致认为已经结案，没有未决问题，即使所涉纳税人认为主管当局已经达成的协议并没有正确地解决争议，也不能提交仲裁；被提交仲裁的事项只能是争议中未达成协议的某个特定问题，而不是全部争议，已经达成协议的那部分争议不能被提交仲裁。
      在通常情况下，一国的仲裁裁决在另一国应该能够得到承认和执行。根据1958年《承认及执行外国仲裁裁决公约》第3条的规定，各缔约国互相承认仲裁裁决具有约束力，并且依照裁决地的程序规则以及该公约规定的条件予以执行；承认或执行适用该公约的仲裁裁决时，不得较承认或执行内国仲裁裁决附加过苛的条件或征收过多的费用。1965年《关于解决国家与他国国民之间投资争端公约》第53、54条也规定，关于国家与他国国民之间的投资争端，可以提交投资争端解决国际中心仲裁，仲裁裁决一旦生效，对各当事方均有拘束力，不可上诉和采取其他补救手段；各缔约国应将这种裁决视为本国法院的判决来执行。但是，国际税收专约争议仲裁裁决的承认与执行却不同。现有国际税收专约的仲裁条款关于仲裁裁决的效力和执行问题的规定很不明确。例如，《联邦德国与美利坚合众国关于对所得和财产的税收以及其他税收避免双重征税和防止偷税漏税的专约》（以下简称《德美税收专约》）议定书第24段规定：“在特定案件中，仲裁庭的裁决就该案对缔约双方具有约束力。”其他一些国家间的税收专约所作的相关规定也大同小异。《OECD范本》第25条第5款则作出了一个有条件的规定，即只有经纳税人接受，仲裁裁决对缔约双方才具有拘束力。然而，仲裁裁决具有约束力是一回事，其能否得到执行又是另一回事。现有国际税收专约中的仲裁条款均未涉及仲裁裁决的执行问题。根据《OECD范本》第25条第5款的规定，有关国家的主管当局应在收到裁决通知后6个月内就引发仲裁的争议达成协议以执行仲裁裁决。也就是说，国际税收专约争议的仲裁裁决是由税务当局执行而不是像其他的仲裁裁决那样由法院执行，而且是由主管当局达成协议后才执行，如果达不成协议则可能得不到执行。1984年OECD财政事务委员会发布的《转让定价与多国企业：三个税收问题》曾指出，仲裁程序标志着对财政主权不可接受的放弃，“暂时”还不宜采用。笔者认为这一观点目前并不过时。仲裁即使在将来得到运用，也不应对国家的税收主权造成不利影响。