我国企业所得税法反避税安排及其实施评价

      3、制定一般反避税条款，全面反避税
      避税现象在我国经历了一个从无到有、从少到多、不断发展和变化的过程，避税形式不断呈现出新特点：从最初的“高进低出”方式转移利润，转变为通过支付劳务费和特许权使用费方式转移利润：从一般的减少征税客体（应纳税所得额）方式避税，转变为纳税主体利用税收优惠政策避税，以及利用国际避税地、滥用税收协定、实施资本弱化等新方式避税。然而，事实上由于避税界定的边界性、模糊性[13]，以及这类活动的秘密性，无法真正掌握有关避税活动存在的范围与线索。近二十年来，我国将反避税的焦点主要定位在跨国公司避税。实际上，同为市场经济主体的国内企业一样存在避税动机，只是因为企业性质和规模不同而有差异。[14]随着内外资税制统一，在相同的税收条件下，不同性质、规模的纳税人将依自己的成本效益分析，选择是否以及以何种方式规避税收。可以预见的是，我国事实上的避税主体具有多样性，采用的避税手段也将日渐复杂。关于税收筹划的大量研讨，意味着我国具有潜在的税收筹划或避税（因为本身界定不明）供求市场存在，或者说有生成新型避税的可能性。[15]为此，特别纳税调整制度设计了一般反避税条款以弥补特别反避税条款的不足，试图涵摄可能的避税交易。
      新企业所得税法第四十七条规定：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。” 《企业所得税法实施细则》第一百二十条将“不具有合理商业目的，要件解释为，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。《办法》第十章“一般反避税管理”规定了一般反避税的重点调查对象，对商业目的原则、实质重于形式、经济实质原则等的判定作了概括性描述。为防止税务机关滥用自由裁量权，尽可能减少对纳税人正常商业行为的干扰，《办法》规定一般反避税调查及调整须层报国家税务总局批准。
      4、规定纳税人的信息披露义务与责任
      现代避税的共同特性是其秘密性。因此，反避税的开展首先在于能获得避税相关信息。为督促纳税人遵从，降低税收管理成本，《办法》规定了纳税人进行“关联申报”和“同期资料管理”的义务和具体实施规定。按照新企业所得税法第四十三条的规定，《办法》第二章“关联申报”进一步明确界定了关联关系判定的8个标准以及关联交易的4种类型，规定实行查账征收的居民企业和在中国境内设立机构、场所并据实申报纳税的非居民企业有关联申报的义务，要求在年度申报时必须附送9张关联申报表。按照《企业所得税法实施条例》第一百一十四条的规定，《办法》第三章‘同期资料管理’进一步明确了企业在发生关联交易的当期有义务准备同期资料，包括关联交易的价格、费用制定标准、计算方法和说明等转让定价文件资料，以证明企业关联交易符合独立交易原则。同时，《办法》还明确企业有义务保存和向税务机关提供同期资料。就征管成本考虑，借鉴发达国家做法，《办法》还规定了三种不予披露信息的情形：一是关联交易金额少的企业；二是签署预约定价的企业；三是内资企业日仅发生境内关联交易。
      为保证信息披露义务的实施，《办法》作了两方面的激励安排：一方面纳税人按规定提供同期资料和其他相关资料的，在受到特别纳税调整时，可以只按基准利率计算加收利息，免收罚息；另一方面对纳税人不履行或不恰当履行信息披露义务规定了相应的处罚责任。《办法》第一百零五条规定，企业未按照本办法的规定向税务机关报送企业年度关联业务往来报告表，或者未保存同期资料或其他相关资料的，依照《税收征管法》第六十条和第六十二条的规定处理，即由税务机关责令限期改正，可以处2000元以下的罚款；情节严重的，处2000元以上10000元以下的罚款。《办法》第一百零六条规定，企业拒绝提供同期资料等关联交易的相关资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，依照《税收征管法》第七十条、《税收征管法实施细则》第九十六条、《企业所得税法》第四十四条、《企业所得税法实施条例》第一百一十五条的规定处理，即由税务机关责令改正，可以处10000元以下的罚款；情节严重的，处10000元以上50000元以下的罚款。
      三、我国反避税制度实施：外部环境分析及评价
      税收法律制度的外部法律环境是反避税制度存在和发挥作用的一个平台，在反避税制度的实施中起着耦合的作用，在反避税制度运行机制中既是推进剂又是润滑剂，作用于全过程。
      （一）反避税制度的遵守方面，专业税收从业人员的缺乏不利于纳税人遵从
      为督促纳税人遵从，降低税收管理成本，《办法》规定了纳税人进行“关联申报”和“同期资料管理”的义务和具体实施规定。结合具体规定看，由于税法的专业性，为维护纳税人权利和更好地遵从反避税制度，纳税人需要有专业税务代理人员或机构的指导与帮助。然而，我国十几年的税务代理实践和制度演进进程表明，我国只将注册税务师纳入制度框架内规范，律师和会计师等相关职业虽然事实上从事税务代理工作，却不受国家税务总局统一管理，而是分别依《律师法》、《注主册会计师法》由司法部、财政部管理。[16]这种监管模式抑制了税务服务供需市场的形成，阻碍了税务从业人员专业能力的提高，也不利于税务行政效力的提高和税法体系的完善。[17]事实上，我国反避税实践表明，专业税务从业人员的缺乏，会制约反避税制度的实施，从而影响反避税的有效性。例如我国预约定价推行以来，真正申请签署预约定价的企业屈指可数。其原因除了目前反避税力度不够大外，很重要的一个原因是签署预约定价(特别是双边预约定价）是一项非常复杂的、耗时很长的工作，需要税企双方投入很大的精力。而在我国目前注册会计师、律师、税务师分业管理体制下，国内的税务从业机构税务师事务所对预约定价特别是双边、多边预约定价了解不多，也没有实践经验，不具有相应的服务能力。专业税收从业人员的缺乏，不利于纳税人对特别纳税调整制度的遵从。
      （二）就反避税制度的执行看，受可用税收行政资源和有效避税信息所限，反避税行政效率低下
      鉴于避税的秘密性，打击避税的关键在于能够有效识别。在现行自我评估纳税体系下，对避税交易的有效识别，从技术上看，依赖于两个互相制约的条件：即可用的行政资源和可获取的避税交易信息。[18]也就是说，反避税的效率受制于税收征管制度的有效性。
      由于我国反避税实践起步较晚，反避税机构设置不健全，缺乏高素质的专业审计人员，反避税行政征管力量和经验不足。基于我国反避税历史沿革，目前我国反避税工作是国际税收管理工作的重要内容、外商投资企业和外国企业税收工作的重点，一般由各地涉外税收管理部门负责，管理层级不高。由于反避税管理的难度较大、专业化要求较高，如果在较低管理层面上采用分散管理的方式，上行层级过多，则不利于信息沟通和跨区域联查、协查工作的开展，影响反避税工作的质量和效率。在避税信息的获取方面，特别纳税调整制度虽然规定了纳税人的关联申报、同期资料保管义务，但由于税源信息零散、信息网络建设滞后，政府各行政部门之间又缺乏信息共享渠道，利用率不高，服务面不广。异地协查、价格查询等都是通过实地调查或函寄的方式进行的，远远不能满足反避税工作的可比性分析需要。而且，相应的管理制度和操作规范缺乏可行性等原因，造成反避税行政效率低下，影响到我国反避税制度的整体有效性。
      （三）就反避税制度的适用看，我国税收司法建设不健全、司法反避税手段缺失
      特别纳税调整制度为突出反避税重点，试图防治可能发生的避税交易，通过特别反避税条款和一般反避税条款相结合的立法安排，授权税务机关全面反避税。事实上，特别反避税条款和一般反避税条款都包含了大量的反避税原则，诸如独立交易原则、商业目的原则、经济实质原则等。在逻辑结构上，反避税规则有具体的假定条件、行为模式及明确的法律后果，而反避税原则只是对行为及裁判设定一些概括性的要求或标准，为判决指示一定的方向，从而授权税务机关在具体个案中依价值判断进行法益衡量予以适用。税务机关的自由裁量行为可能有两种状况。第一种情况是严格地适用法律规定的情况。这种情况下，纳税人申报的事实情况恰好与反避税法律规定的情形毫无疑问地相吻合，只是将案件归并到法律已经设定好的类型中，并对税收利益予以否认，是典型的执法行为。第二种情况是一些具体案件的事实和法律的类型化规定有所出入，需要对此作出具体的理解才能够适用法律，从而确认是否属于避税。税务机关这种自由裁量行为属于行政行为，具有确定力、公定力和执行力，但是基于控权观念，其最终也要面临司法的裁判。总之，对税务机关的反避税自由裁量行为的效力，经司法裁判将面临两种可能性：一是法院认定，对事实的识别正确，对税法意图的探究成立，因而确认属于避税行为并予否认，进而承认税务机关的征税行为的效力。二是法院认定，这种自由裁量所依据的事实，或对税法意图的探究不成立，因而被撤销。对于这两种情形，法院事实上行使的是最终识别权或否认权。
      法治国家一切法律问题最终都要由法院来解决，加强税收司法是实现税收法治的必然命题。然而，长期以来我国一直有忽视税法和税收诉讼专业技术性要求的倾向，缺少专门税收司法机关。一方面法院缺少专门的税法人才，处理税务案件的能力不足；另一方面法院仅享有十分有限的司法审查权，实际上无法对大量的税收规范性文件的合法性和合宪性予以审查，限制了法院在推进税收法治建设进程中的作用。鉴于我国税务司法现状，我国税务征管的很多案件实际上并不进入司法领域，而是更频繁地发生于日常的税务主管机关和纳税人之间，因而造成我国司法反避税缺失的现状。加上我国的税法主要以行政法规或行政性规范文件的形式出现，结果造成税务机关既是规则的制定者，又是场上的运动员、裁判员的现状，进而可能影响到纳税人的权利救济。[19]
 
 
 
 
注释:
  [1]参见Bankman, A Market Value Based Corporate Income Tax, 68 Tax Notes, 1997, 1347.
  [2]V.图若尼：《税法的起草与设计》（第一卷），国际货币基金组织、国家税务总局政策法规司译，中国税务出版社2004年版，第58页。
  [3]OECD,Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations,2001,I-4.
  [4]我国有学者将GAAR作广义理解，认为GAAR是相对于SAAR的一般防范性的规定，其并不针对某一特定的行为类型，而是试图以法律规定的形式，通过要件描述，涵盖违反立法意图的所有避税行为，并对行政机关、司法机关认定避税的行为、重构正常合理行为以及征税行为中的权力进行分配，以实现对避税行为的立法否定以及反避税的权力配置。GAAR是一系列规则的总和，是一套制度，可以包括很多具体的条款。参见王晶：《一般反避税条款之立法分析》，北京大学2004年硕士学位论文。
  [5]大陆法系理论上有广、狭义法律解释区分，因而分为多数说(法律补充说与少数说法律解释论两种。多数说认为GAAR是对狭义法律解释穷尽处之法律漏洞的填补，持反对意见的少数说认为其法律性质为法律解释。其中多数说因是否承认税法上的类推适用，又可分为创设性规范说及宣示性规范说。关于GAAR性质的两种学说在结果上没有很大的差异，二者都主张对避税行为加以否定。主要的区别在于可能文义是否是区分法律解释的界限，也即是否有必要进一步界分税法解释和税法漏洞补充。
  [6]1981年5月28日澳大利亚所得税法177A-177G条款开始实施，取代了260条，作为GAAR。而1981年又制定了法律解释法(the Acts Interpretation Act)，其中15AB规定，在解释法案的条款时，促进法案潜在目的或目标的解释结构，无论该目的或目标在法案中是否有明确的陈述，将优于并无促进作用的解释结构。用以解释法律的材料可以包括部长向国会二读时的报告。参见Geoffrey Lehmann＆Cynthia Coleman, ,Taxation law in Australia, Butterworths,1994，at910.
  [7]参见Roy Saunders, International Tax Systems and Planning Techniques (1997)。
  [8]依文献检索，我国关于‘避税，研究的首篇文章是上海财经大学葛惟喜教授1982年发表于《外国经济与管理》关于国际‘避税地”的知识讲座，主要介绍避税地的相关知识。
  [9]王勋、曾立新、罗小琴：《深圳反避税工作实践与探索》，《涉外税务》2005年第1期。
  [10]与美国司法应对型避反避税法律体系不同，我国受大陆法系传统影响，在“税收法定主义”的要求下，只有通过严格的立法程序才能使税法领域的规范具有普遍的效力。因而，立法主体通过对税法进行修订使其不易被滥用、制定一般反避税规则、特别反避税规则来防范避税，很少用司法功能来填补立法以及有关条例的空隙达到规制避税的目的。
  [11]http://www chinatax gov.cn/n8l36506/n8l36593/n8l37681/n8817331/n8817861/8817948.html,2009年3月26日访问。
  [12]徐孟洲、叶姗：《特别纳税调整规则法理基础之探究》，《税务研究》2008年第2期。
  [13]关于避税的界分与定性，学理与实践中都存在不同争议。如全国人大常委会副委员长成思危2007年2月6日在中国税务报社主办的“关注中国税收”系列发布会上表示，目前国内对合法避税的争议较多，但只要是在法律规定的框架内操作，应该是可以的。他同时呼吁，对通过慈善捐赠合法避税的企业和个人，应给予更多税收优惠，以鼓励他们拿出更多的钱搞慈善事业。合法避税是指在尊重税法、依法纳税的前提下，纳税人采取适当的手段对纳税义务的规避，减少税务上的支出。http://www.chinacourt.org/html/article/200702/07/233875.shtml。
  [14]一项关于企业税收遵从度的实证研究表明，国有企业的客观遵从度大于私营企业的，大规模企业的主观遵从度大于小规模企业的。参见上海市财政税收科学研究所课题组：《上海市企业主观税收遵从度与纳税成本的实证研究》,《研究报告》2006年第8期。
  [15]在北京、深圳、大连等避税较为活跃的地区涌现出一些专业税收筹划专业网站，如：中国税收筹划网、中国税务律师网、中国税务通网站、大中华财税网、永信和税收咨询网等。
  [16]参见俞敏：《税务代理行业管制理论及我国实践之思考》，载《财税律师业务》，法律出版社2008年版，第189-202页。
  [17]V·图若尼：《税法的起草与设计》（第一卷），国际货币基金组织、国家税务总局政策法规司译，中国税务出版社2004年版，第143页。
  [18]有关税收征管、税收逃避的经济模型分析表明，查获比例和罚款比例的提高将抑制避税交易的产生，而这两方面主要取决于行政效率和避税信息的获取。Allinnham, M .G.,Sandmo. A. Income tax evasion,a theoretical analysis.Journal of Public Economics. 1972,323-338.
  [19]参见刘剑文主编：《税法》，人民出版社2003年版，第556-557页。