浅析会计三维价值结构的构建

　　论文关键词：会计对象　劳动价值论　三维价值结构
　　论文摘要：企业会计是以价值运动为具体反映对象的技术活动，并以此作为镜象折现出特定范围内的社会经济生活。文章分析了传统会计反映对象的二维价值结构及其缺陷，并以马克思劳动价值论对商品的价值分析为基础，在会计中引入价值的劳动维度，试图构建“劳动=资产=权益”的三维价值结构，使会计活动能在更多层面上对主体的价值运动进行全面而充分的反映，完善和拓展会计的功能。
　　一、会计对社会经济生活的反映
　　企业会计是用特定的方式对特定范围的社会经济生活进行客观反映的活动。社会经济生活指物质资料的生产和消费。物质资料的生产和消费是人类社会赖以存在和发展的基础，而物质资料在生产出来之后和被消费之前，还必须在社会成员之间进行分配或交换，因此，社会经济生活泛指物质资料的生产、分配、交换和消费。马克思指出“在生产中，社会成员占有(开发、改造)自然产品供人类需要；分配决定个人分取这些产品的比例；交换给个人带来想用分配给他的一份去换取的那些特殊产品；最后，在消费中产品变成享受的对象，个人占有的对象……。因而，生产表现为起点，消费表现为终点，分配和交换表现为中间环节”，“生产为消费创造作为外在对象的材料，消费为生产创造作为内在对象的和目的的需要”，这样，物质资料的生产、分配、交换和消费就成为一个交叉循环的运动过程。而企业会计则是以企业为主体，对特定范围内的社会经济生活，也就是物质资料生产、分配、交换、消费过程进行客观反映的活动。
　　对社会经济生活进行客观反映的功能承担者并不囿于会计活动，如企业档案、统计等诸多活动都涉及到此项功能，那么会计与这些活动的区别在哪里呢?首先，会计的特别之处在于它反映社会经济生活时所采用的技术方法和手段与众不同。会计有着独特的技术方法体系，比如会计活动中设置会计科目和账户的方法、复式记账的方法、结算平衡的方法、成本计算的方法等，都是会计活动所特有的技术方法。其次，会计对社会经济生活进行反映的技术方法体系是在“价值”观念的基础上构建的，会计的现实功能首先是反映商品价值的运动变化。马克思指出“过程越是按社会的规模进行，越是失去纯粹个人的性质，作为对过程的控制和观念总结的会计就越是必要；会计对资本主义生产比对手工业和农业的分散生产更为必要，对公有生产比对资本主义生产更为必要”。这里讲的观念总结是指反映(或核算)，而反映的对象“过程”是指物质财富的生产过程，即价值的形成运动过程。英国学者克朗赫尔穆(F．W．Cronhelm)在《簿记新法》中指出“簿记，乃是通过记录财产，随时反映所有者的资本金全部价值及其组成部分的技法”。美国学者福斯特(B．F．Foster)在《复式簿记解说》中指出“簿记，乃是反映全体价值及其各组成部分价值的方法，是记录财产的技术”。可见，会计活动与商品价值观念密切相关，会计是以价值运动为具体反映对象的技术活动。企业会计准确而客观地反映企业价值运动，并以此作为镜象折现出特定范围内的社会经济生活，从而完成自己的使命和功能。
　　二、传统会计二维价值结构的缺陷
　　前已述及，价值及其运动是会计的反映对象。那么企业价值及价值运动应该如何反映呢?这就牵涉到价值的维度。根据《现代汉语词典》的解释，“维”是几何学及空间理论的基本概念。构成空间的每一个因素(如长、宽、高)即一维，如直线是一维的，平面是二维的，普通空间是三维的。若将价值看成是一个几何结构，则可将价值结构按反映维度的多少分为一维价值结构、二维价值结构、三维价值结构或更多“维”的价值结构。由于价值维度可以理解为价值的属性差异，它们表达的其实都是“价值”这同一个事物，不会影响价值本身量的多少，因此，无论价值的维度有多少，其形成的价值结构都是一个各维度均衡的价值结构，这种均衡结构与一般的平面或空间结构有所区别。
　　传统会计的技术方法体系是以“资产”、“权益”作为企业价值的两个维度构建起来的，即资产是企业价值的载体，权益是价值的归属。若从微观经济的层面考察，这个二维价值结构实际上反映的是以企业家为主体的“权=责”关系。在现代企业经营权与所有权分离的情况下，经营主(企业家)一方面对企业经营管理和财产运用拥有实权，另一方面，他对企业全部财产和经营目标承担全部经济责任，权利和责任是对等均衡的关系。但我们如果从更深层次的原因来考察，传统企业会计对经济生活的反映，实际上是通过对“资产=权益”这样一个二维价值均衡结构的记录和描述来实现的，即表示在企业这个特定的社会范畴里，社会产品价值的多少和社会产品的价值在社会成员之间分配的比例关系，而价值的来源问题在会计中被忽略了。因此，传统会计对社会经济生活的反映实际上是不全面的，即在反映的过程中看不到生产这一环节。可能有人认为，传统会计对企业资产的记录包括了生产、交换、消费等过程。对此，我们对传统会计中企业资产的运动作如下描述：首先，企业生产资料和劳动力的准备(内部价值与外部价值的等值交换)；其次，企业的生产资料和劳动力在生产过程中被使用(价值的内部交换或消费)；最后，企业的产品实现销售(内部价值与外部价值的等值交换)。上述过程中完全看不到生产的影子，那么，缺失的生产这一环在哪里?企业的新增价值难道是企业在产品实现销售那“惊险的跳跃”瞬间产生的吗?

　　马克思指出，“劳动首先是人和自然之间的过程，是人以自身的活动来引起、调整和控制人和自然之间的物质交换的过程”，“劳动过程是制造使用价值的有目的的活动，是为了人类的需要而占有自然物，是人和自然之间的物质变换的一般条件，是人类生活的永恒的自然条件”，“作为劳动过程和价值形成过程的统一，生产过程是商品生产过程”，“正如商品本身是使用价值和价值的统一一样，商品生产过程必定是劳动过程和价值形成过程的统一”。马克思精辟地分析了生产过程是劳动过程与价值形成过程的统一关系，那么，在缺少了劳动维度的传统会计中，自然也就无法对生产做出客观反映了。于是传统会计存在一大缺陷，当期没有实现销售的商品，只反映其生产成本，不反映蕴涵在商品中的新增价值，价值的形成源于商品销售的瞬间。事实上，传统会计对价值运动的反映掩盖了价值创造与价值实现的关系，对社会经济生活是一种不全面、不客观的反映。
　　三、马克思劳动价值论揭示了价值的劳动维度
　　劳动价值论是马克思主义政治经济学的基础理论，是马克思创立剩余价值理论和资本积累理论的基础。劳动价值论本质是基于商品的价值分析，其主要内容是价值实体、价值量、价值形式和价值本质。
　　马克思在研究劳动价值论一开始就提出：“资本主义生产方式占统治地位的社会财富，表现为‘庞大的商品堆积’，单个的商品表现为这种财富的元素形式。因此，我们的研究就从分析商品开始”。那么，什么是商品?它的基本性质是什么?马克思分析了商品的二重性质：使用价值和交换价值。“商品首先是一个外界的对象，一个靠自己的属性来满足人的某种需要的物”，商品的这种能满足人的某种需要的属性，就是它的使用价值。商品的交换价值，首先表现为一种使用价值同另一种使用价值相交换的量的关系或比例，而不同质的使用价值能按一定比例交换，说明存在一个区别于使用价值的共同事物，即交换价值。那么，这个共同性质的交换价值的内容又是什么呢?是抽象人类劳动的凝结，即价值。所以，交换价值是价值的表现形式，而商品是具备使用价值和交换价值的劳动产品，是价值的载体。

　　马克思批判继承了资产阶级古典政治经济学关于劳动创造价值的原理，创立了劳动二重性学说。马克思关于商品二重性与劳动二重性的论述都与价值有关，并揭示了劳动、商品与价值的密切联系，如图1所示。马克思认为生产商品的劳动具有二重属性：从一方面看它是具体劳动，从另一方面看它是抽象劳动。具体劳动是在一定的具体形式下所进行的劳动，它形成不同质的使用价值，使之成为商品交换的必要条件，但具体劳动不是它所生产的物质财富的唯一源泉，使用价值即各种商品体，是自然物质和劳动这两种要素的结合。抽象劳动是指撇开了具体形式的无差别的一般人类劳动，而正是抽象劳动的凝结，形成了商品的价值。由于价值是凝结在商品中的人类抽象劳动，因此价值量也就由生产商品的社会必要劳动时间来决定。马克思指出，具体劳动虽然是创造使用价值的劳动，但不是使用价值的唯一源泉，而在价值中不包含任何一个自然物质的原子，抽象劳动则是形成商品价值的唯一源泉。
　　四、“劳动=资产=权益”三维价值结构的构建
　　根据马克思的劳动价值论，价值的源泉是劳动，劳动应该是价值的第一维度。同时劳动创造商品，而商品是价值的载体，鉴于商品是财富的元素形式，因此财富可以看成价值的第二维度。由此，马克思劳动价值论揭示了价值的两个基本维度。上述两个价值维度可以构成“劳动=财富”的二维价值结构，若将“劳动=财富”二维价值结构放在企业的背景下考察，并将财富概念转化为与企业相联系的“资产”概念，即形成“劳动=资产”的反映企业二维价值均衡结构的会计方程式。
　　劳动是马克思政治经济学研究的重点，所谓劳动也就是物质资料的生产，是指人们以一定方式结合起来改造自然和创造物质财富的过程。在这个过程中，人们既要同自自然界发生关系，又要在人和人之间发生一定的关系。前者表现为生产力，后者表现为生产关系。生产力是人们生产物质资料的能力，它表现人们改造自然和征服自然的水平，反映了人和自然界的关系。在生产力的构成中，包括着人的因素和物的因素。其中人的因素最为重要和关键，它是指有一定生产经验、劳动技能和科学知识，并实现着物质资料生产的劳动者，它在生产中起着最根本的作用。在当代社会生产中，科学已成为第一生产力，也就是说科学技术渗透到劳动者的劳动能力之中，引起劳动者自身和劳动成果的优化，从而推动和提升社会生产力的发展。根据劳动价值论提出的“劳动=资产”二维价值结构实际上是对社会生产力的反映，即生产力因素中的主导因素——人的劳动能力创造劳动成果的水平。