刍议大型企业集团的财务监控

一、财务监控的动力机制

财务监控是为了保护其资产的安全完整，保证其经营活动符合国家、法规和内部规章制度的要求，提高经营管理效率，防止舞弊，控制风险等目的，在企业内部采取的一系列相互联系、相互制约的制度和措施，是确保企业自身能够持续经营和加强企业内部管理需要的业务监控。企业财务监控是涉及事前预测规划、事中监督控制、事后归纳的全过程监控，具有基础性、专业性和经常性的特点。因此，监控主体只能是企业自身，主要是企业经营者，具体还包括财会机构和财会人员。由此可见，财务监控的动力首先来自企业经营者，企业经营者从事经营管理活动的内在动力包含了财务监控的动力机制。那么，企业经营者进行财务监控的动力机制何在呢？

依据企业理论，企业是所有者、经营者、政府、债权人，以及消费者和公众之间一组契约的集合点。其中，所有者与经营者的委托代理关系是现代企业存在的基础，影响着其他契约的实质与形式。所有者对企业拥有最终控制权，经营者受托经营管理企业，并取得相应报酬激励。在经营者群体中，董事会要维护出资人权益，对股东会负责，对公司的目标和重大经营活动作出决策，聘任经理（及其他高级管理人员），并对经理的业绩进行考核和评价，监事会对企业财务和董事、经理行为进行监督，经理具体执行董事会作出的决策，管理日常经营活动，从而形成董事会、经理、监事会各负其责，协调运转，有效制衡的企业法人治理结构。这种激励和约束的相互作用构成了经营者从事一切经营管理活动的动力机制。同时，激励和约束的外在表现形式——责权利的安排，除了进行定性的研究和描述外，还必须有数量的规定性，否则就难于操作，更难于进行考核与评价，这样，在现代企业制度中的作用也就凸现出来，就大型企业集团而言，更需财务监控的有效动作。因此可以看出，完善的企业法人治理结构是企业经营者进行有效财务监控的动力来源。

但事实上，现在绝大多数国有大型企业集团的核心企业都以国资授权经营单位形式存在，国家作为所有者在整个集团范围拥有绝对控股权，而代表国有股的股东。在没有其他人格化机构出现前，只能是政府的派出机构——另一个代理人来承担，由此带来诸多弊端。政府作为国有股股东身份与政府社会管理职能之间的矛盾难以在实践层面上达到完全调和。真正的企业所有者要求企业运行能使其权益最大化，而政府为实现其社会管理职能需要从企业收取更多的税收，并且要求企业为降低政府运行成本（或维持正常运行）作出贡献，如企业不得随意破产与下岗分流等。在这种二元化的制度下，企业经营者作为“理性人”必然会做出寻租行为，或至少为其寻租行为创造条件，这样使得企业法人治理结构失衡，财务监控动力不足。

这一问题的根本性解决有赖于改革的深化，国有成分进一步从竞争性行业退出，加快企业的投资主体多元化，政府职能的转变与政企分开，以及国力强盛，但这一切成功实现尚有待时日，不可能一蹴而就。因此，有必要从单纯的产权代理关系走出，多角度地重塑完善企业法人治理结构，增强财务监控的内在动力，应对竞争，提高经济效益，以达到国有经济发展壮大的目的。

企业既然是一组契约的集合点，契约的人格主体的内化无疑是企业法人治理结构完善的天然来源。也就是说，企业的经营者，主要是董事会、监事会的成员可来自契约有关方面的代表。从专业性出发，大学、研究机构、咨询机构、银行、律师事务所、会计师事务所，当然还有政府机构等，都可以是外部董事、监事的来源。这种做法在发达国家里已普遍存在，现在我国部分上市公司及一些优秀民营企业也已开始尝试。这些专业人士都具有相当的专业技能，又往往享有一定的社会名望，正如李光耀在立国之初选择专业人士作为其内阁部长时所说的那样，他们“没有必要增加额外的储蓄以防万一”，因而具有相对的独立性与公正性。他们进可以成为职业经理人，退可以继续从事原来的职业，并且企业的经营管理实践为他们更好从业增添新鲜的经验。由于这些外部董事、监事的存在强化了企业法人治理结构，减少了“内部人控制”的风险，从而使激励与约束机制真正到位。

另一完善企业法人治理结构的途径，是通过竞争市场所形成的间接控制，也可称之为外部治理结构。其中包括产品市场、资本市场、经理市场、兼并市场，等等。毫无疑问，这些外部市场存在着激烈竞争，就会给经营者以很大压力。特别是经理市场的发达，就会使得竞争失败者无官可当，更谈不上升迁，从而使社会记忆力发挥作用。这样，具备预测、计划、审核、核算、检查、分析、执行等手段，对公司治理结构中各有关方面的责权利进行反映与监督的财务监控才能真正发挥作用。

综上所述，企业经营者进行财务监控的动力来源于完善的企业法人治理结构，在产权代理关系不能在国有企业完全发挥作用时，应将企业其他契约的人格主体内化，增强外部董事、监事，强化外部治理结构，促进经理市场发展，以增强企业经营者进行财务监控的内在动力。

二、财务监控的基础与前提

企业的财务监控有效运行需要企业内外各种条件的完善作为其基础与前提，这些条件的成熟与否直接影响到企业的财务监控的质量。

1．会计法规环境。我国的会计法规由《会计法》会计制度、基本会计准则、具体会计准则以及一些地方性、行业性的具体财税政策组成，其中会计制度与具体会计准则对企业会计实践关系最为密切。随着我国改革开放的进一步发展，具体会计准则有取代会计制度的趋势。但目前还回经历一段较长的共存局面。然而，无论是会计制度还是具体会计准则都由官方机构即财政部来制定，作为国家利益的代言人，财政部在制定会计制度准则时，不可避免地考虑到保障国家的财政收入。同时，我国的宏观经济政策为调节经济生活，以引导企业的经营行为，实现社会、目的，而采取的经济手段（如税收政策、货币政策等），在财务会计与税务会计完全分离前必定对企业的会计处理产生影响。例如，是否应该采用谨慎原则及多大程度上采用，资产的公允价值等问题处理上不一贯，尤其在当前经济体制转型与国有企业改革不断推进，高新技术突飞猛进的情况下，矛盾更为突出。总之，政府制定的会计制度、准则更强调统一性和协同性，会计上往往不易强调稳健性原则；为了保证政府的税收利益，会计上更易于偏向激进，从而降低了企业抵御各种风险能力和国际市场的竞争力，这一切无不影响到企业财务监控的积极性。因此，需要正视企业集团的组织形式和多样化经营日益普遍与证券市场进一步发展，企业经营风险加大的现实。在大力推动独立审计发展的前提下，鼓励企业会计的灵活性与会计人员的职业判断，使财务会计所揭示的信息能真实反映企业的财务状况与经营成果，增强企业风险的防范和承受能力，激发企业的生产经营积极性和创造性，激发企业财务监控的主动性和积极性。

2．管理会计的研究与应用。现代管理会计的出现，使得已有500年发展的现代会计似乎成了一门新兴，使得传统会计从“记帐——报帐型”转化成“计划——控制型”，对会计学的发展作出了巨大的贡献。尽管国内学者对管理会计能否作为一门独立的学科而一直存在争议，但管理会计是冲破了传统会计条条框框的束缚，广泛吸收了现代行为科学、管理科学、现代数学和系统理论的基础理论，所形成的一门新兴、多学科交叉的学科，并成为企业特别是大型企业集团的财务监控坚实的理论基础。国外已从现代（内部）管理会计发展到战略管理会计，但管理会计在我国的研究和应用还存在极大差距。如在定义上，美国管理会计公告中将管理会计定义为“向管理当局提供用于企业内部计划、评价、控制以及确保企业资源的合理使用和经营责任的履行所需财务信息的确认、计量、归集、分析、编报、解释和传递的过程”。而我国教材中一般只认为，管理会计就是对财务信息的深加工和再利用，很明显与前者强调的过程相比，相对缩小了管理会计的研究范围，限制了管理会计的深层次发展，更是降低了管理会计在大型企业集团财务监控实践所应发挥的作用。总体上，管理会计在我国企业的应用极为有限，大量的技术方法并没有在实践中真正得到应用，企业会计人员仍缺乏管理会计的基本观念，大部分企业对全面预算、风险分析、差量分析、长期投资决策方法、企业员绩评价等知之甚少。

因此，有必要对管理会计给予足够的重视，在学科建设、与实际应用紧密联系的理论研究、管理会计准则制定、管理会计师职业的创设等方面应尽快与国际接轨，使管理会计在我国的应用有长足的进步。其中，加强财会人员的后续与在企业领导人培训时增加管理会计的内容，尤为重要。我国现有财会人员很多没有接受过系统的管理会计教育，九十年代以前的会计专业毕业生所学的管理会计内容比较简单，而大多企业领导人对管理会计似懂非懂，对其作用更是将信将疑。只有企业领导人与相关财会人员真正掌握了管理会计，企业财务监控才有理论支撑与人力资源支持。

3．内部控制制度。建立健全内部控制制度，明确了本企业生产经营环节的规程、要求和职责，做到按章办事，减少人为因素的影响，提高会计工作效率和质量，防范经营风险的发生，从而成为做好财务监控工作的前提，是保证会计工作和会计信息真实、完整的重要措施。在西方发达国家，内部控制概念已经历四个阶段，即四十年代前的内部牵制、四十年代至八十年代的内部会计控制和内部管理控制、八十年代末至九十年代末的内部控制结构及九十年代末后的内部控制成分。我国绝大多数企业尚处于第一、二阶段。第三、四阶段区别于前面二个阶段，内部控制概念更强调从董事会、经理层到一般员工的全员投入；不仅涉及财会部门工作，更是贯穿企业经营管理的全流程；并且对外部环境更为关注，更注重新技术的应用和采用新的或改良的信息系统。我国企业的内部控制制度还倾向宁静态控制，对于动态的信息与沟通存在差距更大。因此，加强信息确认、处理与传递是提高我国企业，特别是大型企业集团内部控制水平的关键，更是提高企业财务监控效能的关键，否则，财务监控就只会成为无本之木、无源之流。
三、财务监控的途径与手段

实践表明，完善大型集团的财务监控制度应大胆吸收国外跨国公司先进的财务监控理念，在不断完善企业法人治理结构的基础上，进一步理顺母子公司的责、权、利关系，逐步强化母公司对子公司的财务监控功能。下面着重对财务总监委派制、集中式财务管理，以及内市巡查等财务监控的重要途径与手段进行探索。

1．财务总监委派制。财务总监委派制度在试点的基础上，现已开始在国有大中型企业中逐步推广，委派最直接的动因都是为了避免信息失真、财务滥收乱支、投资盲目失控、国有资产流失；目的是力求通过监控，使企业的财务活动合理化、效益化，确保国有资产保值增值，其作用已被社会广泛接受。但委派机制与运作系统的优劣得当与否将直接影响监控效果。

政企分开与建立企业制度是国有企业改革的终极目标，因此、对大型企业集团而言，对其投资控股的子公司委派财务主管应是一种企业行为，是当前强化子公司法人治理结构的重大举措。无论所委派的财务主管是担任财务董事还是财务总监，都应采取市场行为从经理市场或内部招聘选派，与董事会、经理层的其他成员一起各负其责、各行其职。首先，其使命与其他经营管理者并无二致，保值增值与财务监控理应是全体经营管理者的共同责任，否则，监控制度也难建立；其次，财务主管所承担的监督与管理职能应是有机的统一，否则，总经理与财务总监联签的先后顺序都将是一个难题；第三，其报酬与激励机制应是法人治理结构的组成部分，与其他经营管理者一样遵循激励与约束制度的安排，而具体由母公司还是子公司支付并无实质性区别。

在运作系统上，由于财务总监的职权决定了他要突破企业纵向和横向之间的权力障碍，穿梭于母子公司之间和各部门之间，才能获得大量信息，发现问题之所在，并提出有关处置方案，这仅凭财务总监个人的力量是不够的。因此，从塑造强化大型企业集团资金权、信息权与用人权的三者统一，在财务总监委派基础上，有必要对子公司的主要财会审计骨干实行统一管理，在集团内交流使用，这也是跨国公司的一贯做法。这样，既为大型企业集团财务监控制度有效运作奠定人力资源基础，也是岗位培训、良好管理经验辐射扩散的有效手段。

2．集中式财务管理。集中式财务管理是目前跨国公司广泛采用的财务管理方式，其核心要点是集团本部抓住资金，抓住财务信息，紧扣预算，在集团本部随时查到所有子公司的每一笔财务信息和少数股权投资企业的各种报表和投资回报进程，即集团本部对整个集团的核心资源、信息、资金进行统一、实时的控制和调配，每个子公司只是利润中心或成本中心。我国加人WTO已经为期不远，大型企业集团面临日趋激烈的国内外市场竞争，如果家底不明、运作不清，就难以集中优势资源。抵御各种经营风险。并且随着集团规模不断扩大，关系日趋紧密，某个子公司出现财务风险都有可能将整个集团拖入泥潭。因此，集中式财务管理无疑是大型企业集团在管理上眼国际接轨的关键环节，是实现更强有力的财务监控制度的重要运行机制，也是集团克服捆绑式组建带来的弊端，朝着集约化的决定性一步。

集中式财务管理一般在集团本部成立两大财务分中心：（1）财务结算中心，处理集团下属企业主要投、融资核算，内部银行核算，内部资金拆借核算，资金（信贷）合同管理，资金帐户管理等；（2）计划执行分析中心，分解经营目标，监督财务成果，分析并调整预算执行情况，审批每家主要子公司下阶段用款计划、监控投资回收情况等。集中式财务管理要求在充分利用现代信息技术的前提下，在管理高度集中的基础上，各级财务部门向“发散分布型”职能拓展，通过技术主动实时获得分散在各个环节的相关资金流、物流、单据流、信息流资料，并对经自动处理的数据定时进行分析，生成有助于使用者决策为导向的会计信息，以多频道方式主动将相关信息向其他管理岗位、向上向下及时报送。最终作为企业整体管理的一个核心参与并完善企业全程资金流、物流、信息流的循环。

3．内审巡查。在国有大中型企业实行内审制度已有多年，作为企业财务监控的组成部分，在避免国有资产流失，提高效益等方面都作出了一定贡献。但也明显存在两大缺陷：（1）内审范围狭窄，主要只对经理离任、财务收支、年度经济效益、大型基建等项目进行审计；（2）人员力量不足，特别是企业专职内审人员普遍不足，在任务较重时，或临时抽调财务人员，或外清会计师事务所。这些缺陷的存在影响了内审作用的充分发挥。美国通用电气公司（GE）内审工作独树一帜，很有借鉴意义。GE公司名列世界500强前茅，子公司遍布全球，经营高度多元化并涉及业，但在每一领域又身居行业前三名，即使分拆每个分部也可进500强，盈利能力与美誉度多年雄居全球之冠。GE公司能取得如此骄人成绩，原因当然很多，但其独特的内审巡查制无疑起到了关键性作用。GE公司每年从全球各子公司不同岗位上精心挑选200多名具有发展潜力的员工，经过公司编制的财务管理教案（FMP）训练，减绩优秀者进入全球统一的内审队伍，淘汰者也已掌握财务知识而能在其岗位上更能发挥作用。内审队伍直接受公司最高层领导，人力资源部门密切跟踪，具体项目由若干个区域经理管理。每一内审人员根据其知识、能力及在前一项目中的表现，分配到新的项目组。而每一项目难易程度有较大差异，涉及面极广，如供应链、新投资企业、应收帐款证券化、企业并购。商务等，几乎包容了企业经营的每一环节。如GE公司宣布兼并亲有小GE之称的Honeywell后，派进去的第一支队伍即是内审人员。内审人员着重对所审计项目的合理性。效益性作出评价并提出改进措施，在此过程中GE公司的优秀管理得以提炼扩散。内审人员在此过程中，通悉GE公司的经营管理并建立广泛的人际关系网。经过两年内审，内审人员或提升为内审经理，或直接回到具体运行部门，但内审经历都使他们在较短时间里被提升到较高领导岗位，成为GE公司的中坚力量。GE公司通过内审将提高管理水平，培养高级经营管理人才与财务监控高度结合熔于一体的做法，可为我国大型企业集团解决内审人员不足与拓展内审领域提供极其难得的经验。