企业合并会计核算的有关问题的探讨

【摘要】本文结合现行会计准则对企业合并会计核算的相关规定进行了案例分析，认为在地方政府作为同一最终控制人的情况下由其主导下的固有企业合并事项应当按照同一控制下企业合并进行会计核算，这样有助于防范人为扩张企业净资产可能引发的融资风险。
【关键词】企业合并  同一控制    会计核算
        一、有关问题的提出
        例:XX地区人民政府决定将经评估后的以高速公路发展有限公司的净资产作为资本注入，发起设立xx交通投资集团有限公司。经xx地区人民政府批准的xx高速公路发展有限公司的净资产为180亿元人民币; XX高速公路发展有限公司的实际净资产为80亿元人民币。xx地区人民政府希望通过增值扩股来提高xx交通投资集团有限公司的融资能力。
        在此案例中，以高速公路发展有限公司和xx交通投资集团有限公司的实际出资人均为xx地区人民政府，分别委托xx地区交通运输主管部门和国资委履行固有资产出资人的职责。由于将xx高速公路发展有限公司的净资产注入xx交通投资集团有限公司后，XX高速公路发展有限公司将成为以交通投资集团有限公司的全资子公司;注入xx交通投资集团有限公司的净资产将构成xx交通投资集团有限公司对xx高速公路发展有限公司的长期股权投资。在进行企业合并会计核算时，应明确以下问题:该企业合并行为应当属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并?如何进行企业合并的核算才能既符合现行会计准则的规范要求，又满足地方人民政府增资扩股、提高投资集团有限公司融资能力的目的? 
        二、合并类型的界定
        《企业会计准则讲解（2008）》对企业合并有以下表述.企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断，通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并由此，有些人认为xx高速公路发展有限公司和xx交通投资集团有限公司在合并前均属于同有企业，即眩合并事项属于"同受国家控制的企业之间发生的合并为非同一控制下的企业合并。
        但笔者不赞同这一推断。与《企业会计准则讲解2006》相比. 《企业会计准则讲解2008》 在合并类型的解释中删去了“除此以外，一般不作为同一控制下的企业合并”的表述。即同受国家控制的企业之间发生的合并也有可能被界定为同一控制下的企业合并。企业合并准则规定，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。按照中共十六大确立的新的固有资产管理体制，中央和省市二级地方人民政府分别代表国家履行国有资产出资人的职责，即国家投资需要具体化到不同的出贤人。因此，可以分两种情况讨论"同受国家控制的企业之间发生的合并"。情况一 :企业合并前后同受国家控制，但出资人或者最终控制方发生了变更。这样的企业合并一般属于固有产权市场交易的结果，不应当被界定为同一控制下的企业合并。情况二 :企业合并前后同受国家控制，并且出资人或者最终控制方没有发生变更。这样的企业合并往往是政府主导产权转让的结果，而不是一种市场交易行为，应当被界定为同一控制下的企业合并。