中小企业会计准则:国际现状与经验启示

　　2004年5月，AcSB发布了一份“评论邀请（ITC）——加拿大会计准则：未来的方向”，要求会计信息使用者、报表编制者、审计人员、立法机构、以及其他相关机构，就AcSB今后工作的重点从战略角度发表意见。2005年3月，在征求意见的基础上，AcSB发布了指导加拿大未来会计准则发展方向的战略计划草案（Accounting standards in Canada：Future directions-draft strategic plan）。AcSB承认“一个标准未必适用于全部企业”，指出它将继续对主要报告主体，比如公众公司（Public companies）、私人企业（Private companies）、非营利机构（Not-for-profit organizations）实行准则单列战略。在这份文件中首次使用“私人企业”一词代替了“非公众责任企业”，其原因主要是为了更好地与非营利机构作出区分。
　　2006年8月，AcSB发表了第2号公告（Bulletin #2）：加拿大私人企业会计准则——新方向。该公告认为：对于公众公司而言，战略方向已经明确，即与国际财务报告准则趋同，但对于私人公司，AcSB的立场不明确，徘徊在制订独立准则与修订原有差别报告之间，因为AcSB收到的针对私人企业主要使用者的调查反馈信息比较模糊。2007年，AcSB发布了关于私人企业会计准则的讨论稿，该文件对单独制定私人公司会计准则涉及的一些基本问题进行了讨论。比如：要不要单独制定私人公司会计准则、谁是私人公司的主要会计信息使用者、这些使用者需要什么样的会计信息、私人公司会计准则基于的概念框架与公众公司基于的概念框架究竟有什么区别、制定私人公司会计准则有哪些可能方法等。讨论结果表明：私人公司是需要单独会计准则的；其主要使用者是银行和其他债权人（股东已不是外部信息使用者）；概念框架上与公众公司没有太大的区别，但基于成本效益原则，在具体应用概念框架时仍会产生准则层面的差别。
　　加拿大会计准则委员会（AcSB）于2009年4月发布了《私营企业的通用会计准则：征求意见稿》（Generally Accepted Accounting Principles for Private Enterprises：Exposure Draft），并打算从2011年1月开始在私营企业范围内正式实施这套准则。
　　（三）澳大利亚、新西兰：差别报告框架（Framework for Differential Reporting）
　　澳大利亚和新西兰在会计方面有着非常紧密的合作。2004年，两国之间成立了“跨塔斯曼会计审计准则咨询组（TTAASAG）”，其目的在于推动两国会计准则、审计准则的一体化，并在国际准则制订中相互合作，争取对IASB产生最大的影响力。所以，澳大利亚和新西兰的会计规范有着很大的相似性。目前，澳、新两国在中小企业会计准则领域均采用“差别报告”方式。
　　澳大利亚自1992年就实行差别报告。1990年，澳大利亚会计准则审查委员会（ASRB）发布了“会计概念公告第1号”（SAC1/Statement of Accounting Concepts 1），其目的之一在于降低小企业财务报告的负担。SAC1中定义了“报告主体”（Reporting entity）概念，并以此为基础建立了差别报告制度。澳大利亚关于“报告主体”的定义是：有理由期望该主体拥有依赖一般目的财务信息的使用者，并且该使用者使用这些信息进行资源分配等决策与评价。报告主体应当遵守全部的会计准则，而不符合报告主体定义的企业则可以采用简化的差别报告形式。在IASB公布IFRS for SMEs以后，澳大利亚重新检查了原有的差别报告制度，并于2007年公布了差别报告制度修订稿（Revised Differential Reporting Regime）以供利益相关者评论⑨。AASB在修订稿中拟放弃以“报告主体”界定中小企业准则适用范围的做法，认为国际流行的是以“一般目的财务报告（GPFR）”概念为界定基础。同时，修订稿采取了双层次的制度结构（Two-tier approach），即编制一般目的会计报告的主体，要么选择与澳大利亚准则等价的IFRSs，要么选择与澳大利亚准则等价的IFRS for SMEs，其区分的标准主要是公众责任（Publicly accountable）和企业规模（Size threshold）。可见，总体上澳大利亚差别报告制度吸取了IASB关于中小企业财务报告准则的思想。但是，澳大利亚的差别报告制度与国际中小企业会计准则仍存在较大区别。澳大利亚差别报告制度不仅适用于营利性企业，还适用于非营利目的的组织和政府部门。澳大利亚于2009年12月发布了差别报告框架修订稿（Revised Differential Reporting Framework），该文件规定：对于私营部门（Private Sector）中具有公众责任的营利性组织、公营部门（Public Sector）中的各级政府和高校，要求执行完全的与国际财务报告准则等价的澳大利亚会计准则；对于私营部门中不具有公共责任的主体、非营利性主体、以及公营部门主体（除各级政府、大学以外）均可执行简化性制度（RDR / Reduced Disclosed Regime）。澳大利亚的差别报告制度计划于2010年7月执行。
　　新西兰是国际上较早实行小企业财务报告要求的国家。1993年，新西兰制订了《财务报告法案1993》，该法案采用“双层制”的财务报告规则（Two-tier system）：最高层次由“报告主体”组成，要求执行全部的新西兰会计准则；最低层次由“豁免公司（Exempt Company）”组成，这部分企业可以按照简化要求编制财务报告。1994年，新西兰制定并采用了差别报告制度，该制度在最高层与最低层之间增加了一个中间层次（Intermediate Tier）。新西兰的差别报告框架（Differential Reporting Framework）将无公众责任、所有者与经管者合一、规模不属于大企业的报告主体纳入差别报告主体，可以按照差别报告原则简化会计准则的执行，从而降低编报财务报告的成本。新西兰的差别报告框架既界定了差别报告适用主体、基本原则，又规定了具体的财务报告准则简化规则。此后，新西兰分别于1997年、2002年、2005年、2007年对该差别报告框架进行了修订。随着IFRS for SMEs征求意见稿的颁布，如何协调与国际准则的关系也成为了新西兰会计准则委员会必须考虑的问题。2007年3月，新西兰注册会计师协会针对IASB的IFRS for SMEs发布了“评论邀请（Request for Comment）”，要求利益相关者就新西兰差别报告适用范围的标准、是否采用IFRS for SMEs、是否与澳大利亚在中小企业财务报告准则方面趋同、对国际中小企业财务报告准则是否要增加一些解释或指南等发表建议。同年11月，新西兰会计准则审查委员会（ASRB）发布公告称，鉴于在1993财务报告法案下中小企业适用财务报告准则问题审查将于2008年中期进行，决定对小企业推迟实施与国际财务报告准则等价的新西兰会计准则。2009年10月，澳新会计准则机构之间举行了一次协调会，比较了两国之间差别报告框架的异同，并认为双方应该联合起来共同制定一个适合于中小企业的有别于IFRS的会计准则。