中小企业会计准则:国际现状与经验启示

　编者按：中小企业作为企业中的基础性群体，在经济发展中占有重要地位，中小企业会计准则问题引起了世界各国的重视，我国《小企业会计准则》也正在制定过程中。了解中小企业会计准则的国际发展现状，从中总结经验，并结合我国国情得出相关启示，这些工作有助于我国非上市公司会计准则的制定和完善。《中小企业会计准则：国际现状与经验启示》一文对英国、加拿大、澳大利亚、新西兰、国际会计准则理事会（IASB）、联合国会计专家工作组（ISAR）、美国等国家和国际会计组织的中小企业会计准则发展和现状进行了回顾、分析和评价，可为我国非上市公司会计准则的制订提供丰富的国际参考经验。
　　
　　【摘 要】 文章对主要国家和国际会计组织中小企业会计准则①的发展过程、准则走向进行了总结、分析和评价，力图为我国非上市公司会计准则的制订与完善提供国际经验。
　　【关键词】 中小企业； 会计准则； 国际现状； 经验启示
　　
　　会计准则作为一种降低交易费用、优化资源配置、保护投资者和社会公众利益的制度安排，对企业发展起着举足轻重的作用。但已有的会计准则主要产生于资本市场，其完善、发展以及制定程序主要针对上市公司，而对非上市企业缺乏整体性考虑，从而导致非上市企业尤其是中小企业执行会计准则时面临执行成本与效益的矛盾。于是，一些国家和国际会计组织纷纷着手研究中小企业会计准则。随着2006年我国新版《企业会计准则》的全面执行，数量庞大的中小企业如何纳入会计准则体系成为了我国亟待研究的重要课题。2010年11月财政部颁布了《小企业会计准则（征求意见稿）》，我国小企业会计准则呼之欲出，国际经验的总结与分析对制订与完善我国非上市公司会计准则具有重要意义。
　　
　　一、中小企业会计准则的国际发展与现状
　　
　　中小企业会计准则在各国的发展步调并不一致，称谓也不尽相同，较早着手研究的国家有英国、加拿大、澳大利亚、新西兰、美国等，IASB作为主要的国际会计组织，对中小企业会计准则的发展起着重要的推动作用。
　　（一）英国：小企业财务报告准则（FRSSE）
　　英国是研究中小企业会计准则问题最早的国家之一，也是最早实行小企业会计准则的国家。英国认为，信息加工成本负担主要是体现在小企业主体上，长期以来，英国的小企业一直承担着不必要的、高额的会计信息编制成本②。因此，英国将“中小企业（SME）”会计准则问题转化为“小企业（SE/Smaller Entities）”会计准则问题进行研究。1993年7月，英国会计准则委员会（ASB）成立了会计机构咨询委员会（CCAB：Consultative Committee of Accounting Bodies），该委员会设立了一个专门工作小组（Working Party），其主要任务是通过提供一些准则的豁免条款来减轻小企业的财务负担。1994年，该工作组公布了一份名为《准则豁免：基于规模还是基于公众利益》（Exemptions from Standards on the Grounds of Size or Public Interest）的咨询文件，对于这份文件，大多数的反馈意见表明：（当时的）会计准则对于小企业来说帮助不大，而且较为麻烦③。随着对小企业会计信息使用者需求研究的不断深入，CCAB逐渐从小企业“会计准则条款豁免”转向“独立准则制定”的研究，着手制定独立的小企业会计准则。1995年12月，CCAB发布了一份题为《量体裁衣：小企业财务报告准则》（Designed to fit：a Financial Reporting Standard for Smaller Entities）的文件，CCAB不仅在这份文件中明确表示应该为小企业制定特定的会计准则，而且还同时公布了《小企业财务报告准则（草案）》（FRSSE Draft）。1997年12月，英国会计准则委员会（ASB）正式公布《小企业财务报告准则》（FRSSE），并于1999年3月、2000年3月、2002年6月、2005年1月、2007年1月和2008年4月对该准则进行了数次修订。
　　随着国际会计准则理事会（IASB）“中小企业国际财务报告准则”IFRS for SMEs）的颁布④，英国ASB着手考虑其“小企业会计准则”（FRSSE）与IASB的“中小企业国际财务报告准则”的关系问题。早在2007年IASB公布“中小企业国际财务报告准则”征求意见稿时，英国就公布了一份咨询文件，呼吁就国际中小企业财务报告准则和本国小企业会计准则之间的关系展开讨论，其关注的焦点问题之一是：英国将用IFRS for SMEs代替FRSSE建立两个层次的会计准则体系，还是将IFRS for SMEs作为中间层（Middle tier）并保留FRSSE，从而建立三个层次的会计准则体系。2009年8月，英国ASB公布了一份名为《政策建议：英国GAAP的未来》的咨询文件，基于讨论和测试的结果，英国倾向于采用IFRS-SME替代FRSSE⑤。
　　（二）加拿大：私人企业会计准则（GAAP for PE）
　　加拿大在80年代初开始关注是否为小企业（SBE：Small Business Enterprises）单独制定会计准则问题。1980年6月，CA Magazine杂志发表了一篇名为《加拿大需要两套会计准则吗？》的文章⑥，指出编制财务报表的成本和会计准则的复杂性成为一些小企业主要担忧的问题。加拿大特许会计师协会管理委员会（CICA Board of Governors）针对该问题于1982年成立了一个行动小组（Task Force），主要探讨在大企业与小企业以及非公众企业之间是否存在着不同的财务报告要求。1982年8月，该行动小组提出建议：应当对加拿大会计准则手册（Handbook）进行审查，减少准则的细则，鼓励简化，尤其要简化适用于小企业和非公众企业的一些准则。但在此后的十多年里，这一问题在加拿大并没有成为热点问题。
　　1998年，加拿大会计准则委员会（AcSB）开始再次关注中小企业会计准则问题。一些学者和会计机构指出：越来越复杂的会计准则使得小企业财务报告的负担不断增加，这一问题亟待解决⑦。1999年，AcSB完成了一份名为《关于小企业财务报告的研究报告》（Financial reporting by Small Business Enterprises-Research Report），该报告认为：应当按照标准化的会计规则来编制小企业（SBE）财务报告，会计准则应用于小企业的问题不会影响所有的准则，而只影响到准则的某些方面；将现行适用于小企业的准则保留在一个统一的准则体系（即GAAP）内是合理的，使用一套准则可以维护GAAP的信誉、避免了使用两套准则可能引起的混淆；一些特定准则引起的问题可以通过在GAAP内部制定差别会计规则来实现，例如可以免除小企业使用某些不合他们需要的会计规则。在该研究报告的基础上，AcSB决定在加拿大GAAP内引入差别报告原则（Differential Reporting principle）：当准则不适用于小企业财务报告需要时或当使用准则的成本超过潜在利益时，可以允许小企业采用偏离适用于公众责任企业的会计准则（GAAP）⑧。2002年，AcSB发布了会计准则1300节（Section 1300）——差别报告（Differential Reporting）。差别报告允许非公众责任企业（Non-publicly accountable enterprise）在企业所有者一致同意的情况下可以采用不同于GAAP的差别报告选择。值得注意的是，AcSB原先关注的是小企业（SBE）的财务报告负担问题，而在颁布差别报告时，将适用主体改成了非公众责任企业，这一改动表明加拿大准则制定者逐渐从重视企业规模对成本效益原则的影响转向重视企业公众利益、公众责任对成本效益原则的影响。此外，AcSB还设立了一个常设机构——差别报告顾问委员会（DRAC），负责向非公众责任企业会计准则制定过程提供建议（Input），委员会成员主要来自服务于中小企业（SMEs）的中小会计师事务所中的公共会计师（Public Accountant）。