基本养老保险金会计研究

　按照现行农保制度设计，其定位是以增加老年农民收入或提高他们年老后的消费水平为基本目标，以确保老年农民基本生活保障。但在当前农村社会经济环境下，对收入不高的农民来说，养老保障并非是大部分农民目前最迫切需要的，他们更关心的是其年老之前相当长时期内家庭生活的维持与改善。农保制度规定个人账户属于农民个人所有，其对账户资产理论上拥有绝对控制权和投资选择权。然而除个别特殊情况（如死亡）外，在达到规定年龄之前，参保农民只有缴费的义务，并无实质的权利，账户资金成为一笔“虚拟资产”，且在一个相当长的时期内将一直处于闲置状态。这对农民家庭来说，是缺乏安全感和实用性的。所以，我们必须正视农村养老问题。
　　2.3 基本养老保险金会计核算缺乏相关制度规范 现行养老保险在会计处理上呈现三个基本特征：一是递延确认，即对某些与养老保险费用相关的事项递延确认。企业于期末计提养老保险基金，把这部分费用计入当期成本费用的同时考虑到养老金的费用基数比较大，一次性计成本将会影响企业的财务状况和经营成果，因此把它分摊至各期，以免对企业的财务状况和经营成果产生太大的冲击。二是净额反映，指养老保险成本以净额反映。企业每期确认的养老金成本包括六个组成项目，服务成本、利息成本、养老基金资产的预期报酬、未确认前期服务成本的摊销、未确认养老金净损益的摊销以及未确认过渡性净资产或净给付义务的摊销，这些项目被汇兑成一个金额在财务报告中列示；三是互相抵消，企业所确认的养老金负债与提取的养老金资产在财务报表上加以抵消，以其净额列示。目前，我国尚无养老保险会计准则规范养老保险会计处理，所以在对养老保险基金的会计处理上存在核算原则不相符、会计主体不明确、科目设置不匹配、会计确认和计量不准确、列报和信息披露不全面等问题，无法监督企业管理者实事求是的核算和计提养老基金，也无法监督政府部门和社会机构合理使用和保管养老基金，给人为利用操作留有余地，无法保证基金安全。
　　3 完善基本养老保险会计制度的建议
　　要成功实现养老保险制度的变迁，必须妥善解决养老基金的缺口问题，这就必须依靠健全、完善的基本养老保险会计制度对养老基金进行规范有效的处理，规范账户转移，保障资金安全。所以，我们必须力争尽快建立且完善基本养老保险会计制度。
　　3.1 多渠道解决隐形债务问题，做实个人账户 我国养老保险隐性债务到底有多大，不同的专家有不同的估算结果，但多数人包括世界银行的估算结果为3-4万亿元左右，政府应勇敢担起这个偿付责任，通过国有资产转移、发行特别国债和发行福利彩票等渠道来逐步偿付这笔债务。
　　做实个人账户，首要任务是将其与统筹账户分开，将隐形债务控制在社会统筹的范围之内，从制度和事实上防止个人账户资金被挤占挪用。其次是缩小个人账户规模，全部由个人缴费形成，并建议个人缴费部分基金的征缴由社保经办机构负责，谁交费谁能建立账户，有利于提高个人缴费的积极性。由地税机关征收统筹部分，且不受企业参保人员的限制，严格以企业工资总额为基数，按规定费率及时征缴，防止企业以各种理由拖欠养老保险费。三是延迟退休年龄，减少养老金支出。四是扩大社会保障覆盖面，提高统筹层次，将各种人群纳入社会保险范围，增加筹资收入。对于已经空账的个人账户，政府应承担责任且采取切实的措施将其做实。
　　3.2 引入“资产建设”要素，促进保险基金保值增值 保险证质押贷款项目引入了资产建设要素，利用农民现有资金去改善他们的长远生计，突破了现行农保制度对“再分配与消费取向”的定位，赋予了“生产与投资”的功能。用保险证质押贷款的具体做法是：根据《贷款通则》有关规定，农保机构先后与农村信用社、工商银行、农业银行签订委托贷款协议，按照农保基金年利息收人的1.5%向受托银行支付手续费，使保险证质押贷款工作处于金融机构监管之下。同时，对保险证质押贷款进行了“五明确”和“一规范”。“五明确”是指：①明确质押贷款的期限，规定保险证质押贷款的期限一般为3个月至3年，最长不超过3年；②明确质押贷款的比例，规定养老保险证质押贷款比例逐年提高，但最高不超过投保农民个人账户资金积累额的70%；③明确质押贷款的利率，规定利率按银行同期基准贷款利率上浮20%-50%，逾期还贷按银行规定标准罚息；④明确质押贷款的利息支付办法，规定凡借款期限在一年以上的，必须当年底结清利息；⑤明确质押贷款的责任，农保管理部门和银行在质押贷款的农民无法归还借款的情况下，可以用质押的保险证账户上的余款核销顶账。“一规范”就是规范保险证质押贷款的程序，借款人持证到县农保管理部门填写保险证质押贷款登记申请表，县农保管理部门逐一验证并填写质押证清单，向借款人出具“委托贷款通知书”，受委托银行凭借款人所持“委托贷款通知书”和保险证质押清单，给予办理贷款手续，借款人还款后凭银行出具的收回贷款凭证到县农保管理部门领回被质押的保险证。保险证质押贷款从事实上明晰了农民对个人账户的产权，强化了农民对账户资产的控制权和选择权，可以大大提高农民参保的积极性。引入“资产建设”要素是农保基金增值的重要途径。
　　3.3 规范企业和社保机构对基本养老金的会计处理和管理
　　3.3.1 明确养老保险会计核算的主体 按照《企业会计准则第9号——职工薪酬》规定，企业为职工缴纳的养老保险费应按照职工为其提供服务的会计期间和受益对象计入相关资产成本或确认为当期费用。可见，基本养老保险会计核算的主体是企业本身，而非养老保险基金。
　　3.3.2 遵循养老保险会计核算原则 第一，权责发生制原则，该原则是确认经济事项的基础。养老金从本质上讲是一种“递延工资”，属于劳动力再生产费用的一部分。企业的养老金费用必须在相关的权利义务发生当期进行确认和计量并作为企业生产经营活动的必要费用，这是权责发生制原则的体现。按照权责发生制来确认养老金成本，能够保证在那些将来有权取得养老金的职工提供服务的期间将养老金成本（递延工资）系统的、合理的分配于各会计期间和各个成本项目。第二，配比原则。养老金费用以职工在职期间提供劳动为依据，而其发放则发生在职工退休之后。职工在职期间为企业创造了经济收入，退休之后已经不能再从事岗位性工作，不能再为企业带来经济效益，显然其享受的养老金也不应在支付时确认任何费用，而是应该作为其在职劳动期间企业的经营费用，这才符合收入与费用配比原则，才能正确反映出企业各期的经营成果。第三，充分披露原则。我国现行会计处理将养老金费用余额或资产负债相抵之后的净额进行列报，使得列报上的金额具有高度的概括性，信息使用者无法获悉构成这一数字的相关经济事项及其变动的原因和趋势。根据充分披露原则，企业应将养老金信息在财务报表及报表附注中加以披露。具体如下：在当期利润表的期间费用和主营业务成本等项目下单独列示“养老金费用”；在期末的资产负债表流动资产项目下列示“预付养老金费用”金额，在流动负债或长期负债项目下列示“应付养老金”负债金额；在报表的附注中，说明企业养老金计划的内容、养老金费用计量采用的会计政策、主要的精算假设、有关养老金成本的摊销方法、当期养老金费用的具体构成要素及其金额等等，以便信息使用者更透彻地了解企业的财务状况，同时也监督企业对社会所承担的责任。
　　3.3.3 完善养老保险会计科目设置 我国企业目前的会计处理方法是按照《企业会计准则第9号——职工薪酬》的规定，在职工为其提供服务的会计期间，按照职工提供服务的受益对象，分别计入相关资产成本或确认为当期损益。但计提的养老金费用作为一项经常性的短期负债，不应该计入“其它应交款”；作为一项递延工资，不应计入“应付职工薪酬”。而是应该专设“养老金费用”、“应付养老金费用”和“预付养老金费用”科目，对养老金费用进行专门核算，准确反映其计提和支付情况。
　　3.3.4 改“一户”管理为“三户”分开管理 社保部门在对社保基金的账户管理上只设置了收入户，未设支出户和财政专户，社保基金的收入、提取和支付全由社保部门控制。三户分开管理，各项资金的流向就能一目了然。此外，社保机构兼社保基金的管理者与监督者双重身份于一身，兼管基金的运营和监督，使得基金长期处于被暗箱操作和高度风险的状态。近年来，各地社保基金保值增值的压力逐年增大，这一现实赋予了基金管理者更多地行使自由裁量权的充分理由。所以，建立基金收入户、支出户和财政专户，严格信息披露制度，提高社保基金营运的透明度，使社保基金随时处于各方的严密监督之下，才能确保基金的安全完整。
　　4 结论
　　社会养老保障制度是生产社会化和经济发展的产物，在制度中政府承诺了退休者领取养老物质的索取权。养老关系到我们每一个人，所以基本养老保险制度必须保证人们的切身利益。提供真实财务信息，保障基本养老保险的正常运行需要一个完善的基本养老保险会计制度对其进行规范。我们应以企业作为基本养老保险的会计主体，按照权责发生制原则、配比原则和充分披露原则等进行会计核算，并在财务报表及相关附注中对养老保险信息作出真实、及时、充分的披露。一个兼顾公平与效率、满足可持续发展的基本养老保险制度会计对我国社会的稳定、经济的发展都会产生积极的推动作用。
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