基本养老保险金会计研究

      摘要：随着我国现代化建设步伐的加快，劳动力的自由流动体现了资源的优化配置，而基本养老保险转移体制却成了限制劳动力流动的瓶颈。尤其对于农民工而言，他们为城市建设所做的贡献换来的却只是“贫瘠”的社会保障。本文首先对我国现行的基本养老保险制度进行分析，找出其中存在的账户亏空、区域间账户转移接续、保险对象游离于制度之外、账户资金安全等方面存在的问题。在此基础上，根据我国人口、社会、经济等现实国情，对基本养老保险的制度模式、财务机制及其会计处理进行了设计，力争使其理论上正确、操作上可行。
　　关键词：个人账户 养老保险基金 养老保险会计制度
　　
　　0 引言
　　从2009年2月19日举行的全国人力资源和社会保障部工作会议传出消息，实现基本养老保险省级统筹就在2009年。据接近人保部人士透露，决策层已下定决心，全国统筹2012年完成。我国在解决养老问题上又迈出了实质性的一步。目前，我国基本养老保险的覆盖面占人口总数的15%，低于世界劳工组织确定的20%的国际最低标准。就制度惠及主体的城镇各类就业人员而言，也仅覆盖其55%。而占我国人口80%的农村群体基本上只能依靠土地和家庭养老，仍游离于社会化和共济性的社会保障体系之外。综合我国现实人口状况和经济发展水平，传统的依靠国家和家庭承担养老责任的方式显然已不再适宜，我国亟需在科学发展观的指导下，建立一个覆盖面最大化和各方利益协调均衡的基本养老保险制度，完善基本养老保险会计制度建设，加强养老保险基金的会计核算和监督，提供真实、及时、完善的会计信息，保障其财务上健康、持续、稳定运行，保障养老保险资金安全和个人账户安全，最终逐步解决养老问题。
　　1 我国现行基本养老保险制度及其会计核算模式
　　1991年，国务院颁发《关于企业职工养老保险制度改革的决定》，退休费社会统筹正式在全国推广。近20年间，我国养老保险经历了近10次重大变革，形成了我国现行的养老保险制度。
　　1.1 我国现行基本养老保险制度 我国现行养老保险制度由基本养老保险计划、企业年金计划和个人储蓄型保险计划三个不同层次的养老保险组成，由此初步构建了我国现代养老保险体系的制度框架。用于当代支付的社会统筹资金和用作未来积累的个人账户基金，同为国家强制性基本养老保险，这种混合模式成为我国基本养老保险制度改革的现实选择。社会统筹账户采用现收现付制，由企业按工资总额的20%缴费形成，全部用于支付已退休人员的养老金。个人账户实行完全基金制，由职工按其工资总额的8%缴费形成。在职工符合国家规定的退休条件办理退休手续时，个人账户的记录将作为计发基本养老金的重要依据。
　　我国“统账结合”模式在世界上是一种制度创新。统筹账户关注收入再分配功能，体现社会互济原则；个人账户关注储蓄功能，体现自我保险原则，该模式试图把社会责任与个人责任，把宏观的集体风险承受能力与微观的激励机制结合起来。统筹账户虽最终亦归参保者所有，但实际由国家主导，在当代统筹支付中实现国民待遇的再分配。个人账户属于名副其实的个人产权，它理应成为政府公权力控制之外的相对独立的产权主体，但事与愿违。从核算形式来讲，个人账户完全应按会计核算形式进行，通过账户形式分别记录个人缴费的增加数和减少数，以此全面正确的反映其整个基金的增减变化情况，以确保个人缴费核算正确。
　　1.2 我国基本养老保险会计核算模式 国际上根据养老金给付方式的不同，将养老金计划分为规定供款计划和规定退休金计划。规定供款计划是指企业根据各期提存的金额及基金的投资收益来确定养老金支付额的养老金计划。在这种计划下职工退休时领取的养老金数额是一个变量，视养老基金投资的盈利情况而定，其实际水平受通货膨胀、生活水平、投资风险等不确定因素的影响，由此产生的风险全部由职工个人承担。规定退休金计划是指企业根据职工工资水平和服务年限来确定未来养老金支付额，承诺在职工退休后一次性或者分期支付一定数额的养老金，即企业具有向退休职工支付养老金的义务。在这种形式下，职工退休时所享受的养老金的实际收益水平是事先确定的，其中所有可能的风险全部由企业承担。
　　对于养老金的核算，目前国际上通用的是规定退休金计划模式，且国际会计准则鼓励企业采用这种模式。我国当前的养老金计划属于混合养老金计划，兼有上述两种计划的特点。具体来说，在基本养老金中，统筹部分实行当年现收现付制，它的资金来源于企业，属于规定退休金计划；个人账户部分实行长期积累，属于规定供款计划。但我国尚无养老保险会计准则规范养老保险金会计处理，仅在“管理费用”中将其作为期间费用核算。在新的经济环境下，这种会计处理方法不可避免地存在缺陷。
　　2 基本养老保险会计存在的问题及原因分析
　　我国“统账结合”模式的基本养老保险制度自实施以来一直处于尴尬的境况，对政府来说穷于应对，对大多数百姓来说没有什么魅力。
　　2.1 “空账运行”导致“统账结合”的制度模式名存实亡 从“现收现付”到“统账结合”的转型，是一种根本性的制度变革。转制成本是离退休人数和养老金水平的刚性要求与养老保险金基金供给的弹性性质二者矛盾不可调和的产物。国务院体改办2000年测算的转制成本为67145亿元。而在制度改革之初，国家未能对这笔债务做出补偿安排，导致老职工的养老金没有资金来源而出现“空账”问题。统筹账户与个人账户“混账管理”，也为统筹账户透支个人账户提供了可能性。据相关资料显示（不含机关事业单位），2006年我国累计空账额为2679亿元，2007年这一数字达到3865亿元，2008年预测将上升为5216亿元。按照我国现行养老保险制度，我国的养老金工资替代率约为58.15%，其中20%来自社会统筹，38.15%来自个人账户。显然，如此巨额的个人账户亏空已对养老保险制度构成了严重的威胁。转制成本是导致空账运行的根本原因，混账管理是导致空账出现的直接原因。最终，空账运行致使统账结合制度名存实亡。
　　2.2 应保险对象游离于制度之外，未纳入基本养老保险金会计核算和管理范围 目前，我国基本养老保障体系的覆盖面只占人口总数的15%，低于世界劳工组织确定的20%的国际最低标准。2006年我国就业人口为76990万人，其中城市就业人数为28310万人，城市就业人口比例为36.77%。我国基本养老保险理论覆盖率从2001年的38.8%增长到2006年的42.8%，实际覆盖率2006年达到66.3%，表明我国扩大养老保险覆盖面的努力是有成效的。但同时也显示还有一部分就业人员未在制度内。我国基本养老保险覆盖状况，见表1。
　　资料来源：《中国统计年鉴2006》，应参保人数=就业人数×（1－第一产业人口比例），理论覆盖率=实际参保人数/应参保人数，实际覆盖率=实际参保人数/城镇就业人数。
　　在农村就业人口中，养老保险参保率较低，且参加人数在下降，增长率为负。仅2005年增长率为1.2%，正增长。2006年农村养老保险参加率为11.04%，增长率为-1.2%。农村养老参加率，见表2。据人力资源和社会保障部公布的数字，截至2008年底，全国参加城镇企业职工基本养老保险的农民工2416万人，只占在城镇就业农民工的17%。说明农村就业人口中未在制度内的有相当一部分人，只能依靠个人储蓄及儿女供养实现养老经济来源。
　　表2 农村养老参加率
　　资料来源：国民经济与社会发展统计公报