公允价值会计理论体系初探
来源：岁月联盟
时间：2014-01-03
关键词：公允价值；公允价值会计；理论
一、公允价值与公允价值会计
（一）公允价值
我国《企业会计准则》将公允价值定义为：在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。这一定义与国际会计准则基本保持一致。目前，理论界关于公允价值的定义虽然各不相同，但都是强调在公平的交易中，交易双方自愿接受的金额。
笔者认为，公允价值应该是：在公平交易中，熟悉情况的市场参与者自愿进行资产交换或者债务转移的金额，该金额会随着时间和空间的变化而不同，只能是一个相对公允的金额。笔者之所以得出这一定义是基于以下几个方面的原因：（1）首先，交易的主体应该是包括了所有的市场参与者，即市场上的独立于会计主体、有能力自愿交易的买方和卖方。如果假定交易仅涉及到交易双方，就排除了通过假定的第三方来估计资产等公允价值的可能性，采用市场参与者的说法可以避免这种缺陷。（2）负债的公允价值为其转移价格并非清偿价格，这就意味着负债只是转移而并非被清偿，仍在市场存续。（3）公允价值是相对的。首先，公允价值具有时态性。根据公允价值的时态性，可以将公允价值分为过去时态公允价值（历史成本）、现在时态公允价值（现行成本和现行市价）和未来时态公允价值（未来现金流量现值）。对于同一项资产或负债其在不同时态的公允价值会随着市场变化而变化，但是即使该金额发生了变化，我们仍然能够称其为公允价值，因此笔者所定义的公允价值是区别于我国企业会计准则中的公允价值（可称为狭义公允价值）定义的，可称其为广义公允价值（以下部分如无特殊说明，所指公允价值均为广义公允价值）。其次，公允价值会随着空间的变化而不同。比如，对于同样的一项无形资产或其他资产和负债，在都采用公允价值反映的情况下，其在美国和在中国所得出的公允价值会因人因地而不同。此“公允价值”非彼“公允价值”。因此，公允价值只是一个相对的金额，而并非是一个绝对值。
（二）公允价值会计
公允价值会计和公允价值会计模式是同一概念，会计计量模式是会计信息系统生成会计信息的方式方法和工具。
黄世忠（1997）认为，公允价值会计是指以市场价值或未来现金流量的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。此定义仅将公允价值会计定义为对企业资产和负债的计量。
刘刚（2003）认为，公允价值会计是指以公允价值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。他认为将公允价值限定在市场价值或未来现金流量的现值上是不正确的，应该是以公允价值为主要计量属性，然而定义中所言要将公允价值作为公允价值的主要计量属性，可见作者采用的是狭义公允价值的定义。
结合以上观点，笔者认为公允价值会计，应该是指以公允价值作为会计要素的计量属性的会计模式。
二、公允价值会计的计量
（一）计量属性
公允价值会计的计量属性解决公允价值会计“计量什么”的问题。笔者认为，公允价值应该是公允价值会计的计量属性，而且是唯一的、独立的、主观见之于客观的计量属性。如同，人们要计量人的可以量化的属性，通常通过身高和体重来描绘。对会计而言，计量属性，也应是被计量对象（资产或负债）的价值特征，是资产或负债本身能予以货币化的特征，这种特征即资产或负债本身的客观价值属性——我们称其为公允价值。由于公允价值具有时态性，我们说，公允价值在不同的时点有不同的表现形式。概括起来可有四种表现形式：历史成本（即过去时态公允价值）、现行成本和现行市价（即现在时态公允价值）和未来现金流量现值（即未来时态公允价值）。
首先，公允价值与历史成本是一种包含与被包含的关系。基于历史成本所得到的人们的广泛认可，我们也可以说，历史成本是公允价值的一种最普遍的表现形式。其次，现行成本与现行市价两者均是公允价值在现在时态下的最直接的表现形式。再次，一般情况下，我们只有在进行未来决策时才会使用未来现金流量现值，因此，我们称未来现金流量现值为未来时态公允价值。最后，企业只有在特殊情况下才会使用到可变现净值来进行计量。比如，在破产清算中，对破产财产进行计量。这时，企业已经不再处于持续经营的正常营业状态，而是被迫处置企业财产，此时的各项交易的金额违背了人的主观意愿，公允价值成立的市场条件被打破，此时的可变现净值已经不能称其为是公允价值，因此，可变现净值就不应纳入公允价值的概念范畴，更不应该被列入为公允价值会计的计量属性。
（二）计量方法
公允价值计量中最关键的是采用估价技术。公允价值的估计有三级估计与五级估计两种说法，笔者认为我国应借鉴FASB2006年最新发布的第157号《财务会计准则公告一公允价值计量》中的相关规定，并对其进行完善。为此，我们可以把市场按照时态性和活跃性两种方法来进行分类。