公允价值计量的探讨

　　历史成本计量不能有效地反映交易性金融资产、可供出售金融资产和以公允价值计量的投资性房地产的期末价值,因此,对于公允价值计量的研究具有很强的实际意义。
　　三、公允价值计量在我国会计中的表现形式及应用
　　1.初始计量中使用公允价值
　　在初始计量中,自愿买卖的双方在公开市场上所支付或收到的现金或其等价物就代表公允价值,现行成本和现行市价都符合公允价值的定义,但是在非现金交易中,当交易的资产或负债无法被客观地确定其公允价值时,就要采用现值技术进行估计。《在企业会计准则——债务重组》和《企业会计准则——非货币性交易》中规定了公允价值的确定原则,如果该资产存在活跃市场,则该资产的市价即为其公允价值。如果该资产不存在活跃市场,但与该资产类似的资产存在活跃市场,则该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定。如果该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场,则该资产的公允价值可按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值评估确定。在《企业会计准则——固定资产》、《企业会计准则——无形资产》和《企业会计准则——存货》中对于接受捐赠资产和盘盈资产的初始计量也遵循了以上确定公允价的原则。
　　2.后续计量中使用公允价值
　　(1)资产减值准备的会计处理,按现行准则和制度要求,企业应定期或者至少每年年度终了,对资产进行全面的检查,合理地预计各项资产可能发生的损失,对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。当期末资产的公允价值低于其账面价值则该项资产发生减值,应改按公允价值重新计价,减值部分作为费用或损失,计入当期损益。应计提减值准备的八项资产,期末确定公允价值的方法是不同的。
　　(2)利息法(实际利率法)在会计摊配程序的应用。实际利率即为内含报酬率,是使一个项目的净现值等于零的贴现率。在修订后的《企业会计准则——投资》中规定,长期债权投资摊销可以采用直线法,也可以采用实际利率法。《企业会计制度》第73条规定,作为债券溢价或折价,在债券的存续期间内按实际利率法或直线法于计提利息时摊销。《企业会计准则——租赁》要求承租人和出租人在分摊未确认融资费用和未实现融资收益时首选实际利率法,并且规定出租人应当定期对未担保余值进行检查。如果有证据表明未担保余值已经减少,应当重新计算租赁内含利率,并将由此引起的租赁投资净额的减少确认为当期损失。如果未担保余值得以恢复,应当在原已确认的损失金额内转回,并重新计算租赁内含利率。
　　除在上述资产计量中采用公允价值属性外,其他会计要素的计量也应用了该属性。负债实际发生的数额实质是未来需偿还数额按一定利率折算成的现时价值。
　　3.金融工具计量中使用公允价值
　　新企业会计准则明确规定,金融工具必须按照公允价值进行初始计量和后续计量。企业因持有意图或能力发生改变,使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的,应当将其重分类为可供出售金融资产并以公允价值进行后继计量,重分类日该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益,可供出售金融资产发生减值或终止时转出确认当期损益。
　　4.投资性房地产中使用公允价值
　　在投资性房地产的后续计量中,公允价值模式计量的条件为:一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场;二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产市场价格及相关信息,从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。投资性房地产以公允价值模式计量,不计提折旧或摊销,以会计期末的公允价值为基础调整账面价值,公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。
　　5.企业合并中使用公允价值
　　在企业合并中,非同一控制下的企业合并采用公允价值计量,因为非同一控制下的企业合并可以有双方的讨价还价,是双方自愿交易的结果。有双方认可的公允价值,应当按照公允价值进行核算,这就使企业在并购中能够得到更公允的对价。
　　6.债务重组中使用公允价值
　　新准则规定对于债务重组时转出资产,债权人因放弃债权而享有的股权以及修改债务条件后的债务均采用公允价值计量且与原账面金额之间的差额计入当期损益。通过对债务人和债权人双方核算中公允价值的运用,能客观反映企业的经济业务本质,有助于企业会计信息使用者的投资决策。
　　7.非货币性资产交换中使用公允价值
　　新准则引入公允价值计量换入资产,以交易是否具有商业实质作为公允价值计量换入资产的重要判断标准。新准则还规定,非货币性资产交换以公允价值计量应满足以下两个条件:一是该资产交换具有商业性质;二是换入或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
　　四、公允价值计量存在的问题分析
　　1.我国使用公允价值计量所面临的问题
　　我国目前也存在着公允价值计量和历史成本计量之争。在实践中,公允价值被上市公司利用来操纵利润,而我国这方面的监管制度跟不上,财务人员素质跟不上,导致制度和现实缺乏协调性。具体表现在以下几方面:
　　(1)信息质量的可靠性难以保证
　　相对于具有客观性、确定实际交易为基础的历史成本计量,公允价值计量虽然在财务报表中能提供更为相关的信息,但因其具有不确定性、变动性,因此难以满足会计信息可靠性的质量要求。
　　(2)公允价值计量的实际操作难度大
　　有许多会计要素如资产、负债在市场上很难找到可供参考的价格,未来现金流量的金额、时点和货币的时间价值等都是不确定的,在计量的操作上往往面临着很大困难。
　　(3)公允价值计量可能增加财务报表项日的波动性
　　在公允价值的计量模式下,经济环境和风险状况的变化以及企业自身信用的变化,都会引起企业财务报表的波动,甚至可能误导财务报表使用者。
　　目前我国在运用公允价值时存在两个问题:一是我国市场经济虽然有了较大发展,但在很多情况下,资产的公允价值难以取得,会计准则要求运用公允价值进行会计核算,就会影响会计核算的可靠性和准确性。二是关联交易影响了价格的公允性,尤其是在上市公司与其母公司进行资产交换时。
　　2.公允价值计量的可操作性
　　在公允价值计量的可操作性方面,我国面临理论和实践经验的不足。
　　因为我国实际应用公允价值的经历很少,新准则中应用应用公允价值还是第一次,理论界缺乏将公允价值在实践中进行应用的操作经验。公允价值在我国现阶段还是一个正待深入研究的领域,我国理论界对公允价值计量属性的研究仍然十分有限,至今尚未形成一个完善的理论体系。由于缺乏系统的理论支持,在基本准则中只对公允价值的定义有一个简单的界定,没有对其内涵进行进一步的研究。另外,基本准则把公允价值列入基本计量属性之一,对其金额的确定,只简单规定金额能够取得并可靠计量,但如何保证金额的可靠性,在金额的计量上应该如何操作,没有明确的规定。这都给公允价值的具体运用带来了操作上的困难。
　　3.公允价值的可验证性
　　一直以来,公允价值的可靠性问题一直以来却颇受争议。可靠性和相关性并列为会计信息两个最为重要的质量特征,两者往往并此消彼长。公允价值计量比单一历史成本计量提高了相关性,但在可靠性问题上却稍显不足。
　　可靠性强调如实表述经济活动的真实情况,要求计量中不存在偏差并且会计信息能够得到验证。这种可验证性一般要求,当具有相近背景的不同个人,分别采用同一计量方法对同一事项加以计量时,能够获取相同的结果。而公允价值是参与交易的双方对市场价值的一种判断,市场环境复杂多变,有的会计事项可以确认或寻找相类似的交易价格,有的却无法寻找而只能估计。正是由于在不存在活跃市场的情况下,公允价值需要通过估价技术来获得,其可靠性一直难以令人满意而备受质疑。公允价值特别是现值的计量技术较难掌握,并涉及到许多估计、假设和判断,计量主体的思维方式和主观选择对其有重大影响,可验证性是其致命的弱点。