新企业所得税法的公益性捐赠
【摘要】公益性捐赠是履行社会责任的形式之一，企业公益性捐赠的税前扣除实际上反映了国家对企业履行社会责任的肯定。原企业所得税制度下内外资企业税负不公的突出表现之一为税前扣除的差异，以公益性捐赠为例，内资企业有扣除限额的规定，而对外资企业并无明确限制。《企业所得税法》的颁布，在公益性捐赠支出扣除方面对原有制度进行了改革。本文以《企业所得税法》第9条规定为基础，对公益性捐赠的理论与实务问题进行了研究。
【关键词】企业所得税法 公益性捐赠 企业社会责任
【正文】
一、公益性捐赠的理论解读
（一）公益性捐赠与企业社会责任
和谐社会对企业的要求之一是企业必须是一个负责任的企业。对企业而言，生存首先要有盈利，股东责任是它最重要的、不可回避和弱化的责任。但社会责任同样也是企业不可推卸的。企业的社会责任实质是在追求利润最大化的同时或经营过程中，要求企业对社会承担一定的责任或义务，最终实现企业的可持续。
企业的社会责任范围较广，2003年世界认为，企业公民包括四个方面：一是好的公司治理和道德价值。主要包括遵守、现存规则以及国际标准，防范腐败贿赂，括道德行为准则问题，以及商业原则问题。二是对人的责任。主要包括员工安全计划，就业机会均等、反对歧视、薪酬公平等等。三是对环境的责任。主要包括维护环境质量，使用清洁能源，共同应对气候变化和保护生物多样性等等。四是对社会发展的广义贡献。主要指广义的对社会和经济福利的贡献，比如传播国际标准、向贫困社区提供要素产品和服务，如水、能源、医药、和信息技术等，这些贡献在某些行业可能成为企业的核心战略的一部分，成为企业社会投资、慈善或者社区服务行动的一部分。 [1]公益性捐赠则是企业履行社会责任的表现之一。而在企业履行社会责任的同时，也是考验国家的时候。国家如何确保企业的良好外部环境，如何通过一系列的社会秩序——包括各种法律制度、行业标准，确保社会组织与管理的有效与协调，来鼓励和实现企业社会责任的履行，都成为影响企业履行社会责任的因素。
近年来，社会责任不仅成为企业的道德责任，也逐渐成为一项法律义务。以美国为例，从1919年的德克萨斯州公司法开始，大部分州公司法都对捐赠行为作出了规定。例如，标准商事公司法（MBCA）3.02（13）规定了公司可以为公共福利、慈善以及和教育进行捐赠。特拉华州公司法更是进一步规定公司有为了支援战时及其他的国家紧急状态而捐赠的义务。另外，美国法学会于1984年通过的《公司治理之原则：分析与建议》中第2条第1款规定：“商事公司从事商业行为，应以提升公司利润与股东利得为目标。惟有下列情形之一者，则不问公司利润与股东利得是否因此提升：……（3）得为公共福祉、人道主义、教育与慈善目的，捐献合理数目之公司资源。” [2]但在我国公司法中，并没有明确规定公司的社会责任问题。即使《公司法》第14条第1款规定“公司从事经营活动，必须遵守法律，遵守职业道德，加强社会主义精神文明建设，接受政府和社会公众的监督。”也不能成为明确社会责任的标志。而《中华人民共和国公益事业捐赠法》（以下简称《公益事业捐赠法》）中明确规定：“国家鼓励公益事业的发展……国家鼓励人、法人或者其他组织对公益事业进行捐赠。”由此对于企业社会责任的定位并不能构成第一性义务。当然企业社会责任并不以公益性捐赠为限，只是由于公益性捐赠的直接性和立竿见影的社会影响力，往往成为社会责任履行的代名词。
（二）公益性捐赠与公共财政
所谓公共财政，其重要特征就是国家要把财政收入用于社会保障、社会公益、国民福利上。国家的财政资源和民间社会资源的目标都将越来越集中于更好地保障民生和改进民生，增加国民福利。一般说来，国家是鼓励社会公益性的捐赠，因此在税法中规定了一定的优惠条款，对企业向特定项目的捐赠准予税前扣除。因此，对公益性捐赠的税前扣除一方面体现了国家对企业社会责任履行的认可与鼓励，一方面也体现了对公益事业的支持，本身也是公共财政的内涵所在。
但国家在多大程度上对企业的捐赠行为给予税法上的优惠，实际上一方面体现了国家在财政收入和公益性捐赠税前扣除的考量，另一方面也体现了捐赠行为的公益性程度。
从财政收入的角度考虑，倘实行全部扣除，一方面国家在税收收入方面的损失将会使得公共财政的职能实现方面有所减损；另一方面，可能造成对企业公益性捐赠的泛滥和失控，反而使得对公益性捐赠的引导效用适得其反。因此，一般国家都实行部分扣除政策，一方面企业可以从公益捐赠中得到一定的经济利益，对纳税人支持与参与社会公益事业能够产生积极的引导作用。另一方面，国家在让利于纳税人的时候所付出的税收和经济上的利益比较小，大大减少了国家的财政和经济压力。
从公益性捐赠的管理考虑，即使同为公益性捐赠，对不同项目的捐赠其公益性范围也有不同，与国家公共财政的匹配性也有差异，因此对公益性捐赠的税前扣除比例规定本身也是推进公益性捐赠健康有序发展的要求。同时由于我国企业社会责任还不完善，企业进行公益捐赠往往包含有提高企业的知名度的动机，因此对公益性捐赠税前扣除的规范管理不仅包括扣除比例的限制，还应当包括对公益性捐赠范围和程序的界定，从而才能使得税收方面的优惠得以真正实现对公益性捐赠鼓励的目标。
二、公益性捐赠的国际比较
由于公益性捐赠不仅与企业自身发展息息相关，也同社会公益性事业和国家财政收入相关，因此各国对捐赠问题的处理也比较审慎。
如美国联邦税法规定，纳税人只有向符合《国内收入法典》第501 C3条款等规定取得免税资格的非营利组织捐赠，才能享有税收优惠待遇。这些组织包括“以宗教、慈善、科学、促进公共安全、文学或教育为惟一目的，或以促进全国或国际业余竞赛，或以防止野蛮对待儿童或动物为惟一目的而成立并运行的公司、社会团体、基金或基金会。这些免税非营利组织的净收入不得使私人股东或个人获得任何利益，允许税前扣除的捐赠不超过应纳税所得额的10%。超过限额部分可以向后结转5年，结转来的捐赠扣除优先于当年的捐赠扣除。而对其他公民团体、社会福利组织和地方雇员协会，劳工、农业和园艺组织，工商团体、商会、贸易协会和职业足球协会，社会俱乐部、互助团体、教师退休金协会、国际组织、社会协会、乡村协会等，对其捐赠则不允许从应纳税所得额中扣除。”[3]
而在日本，捐赠金是作为亏损额来企业应税所得额的，因为赠予实际上是减少法人的纯资产。但是如果赠予与法人的事业毫无关系，则该赠予就被认为是具有利益分配的性质。但作为奖励公益赠予的措施的两类捐赠金可以不考虑成本的限额，而算入损失，一是对国家或地方团体的捐赠金，二是对开展以公益法人和其他公益为目的的业务的法人或团体的赠与金，可以计算入损失。 [4]因此，如果满足（1）被广泛普遍地募集；（2）为教育或科学的振兴、文化的提高、社会福利的贡献及其他为振兴公益而支付，并得到大藏（财政省）大臣指定，则可以全额扣除。此外，如果受捐赠的特定公益增进法人与企业主要业务有关联的话，则还有不同的限额计算方式。而所谓的特定公益增进法人指公益法人中对振兴教育或科学，提高文化水准，社会福利作出贡献，以及为增进其他公益作出显著贡献的一定的法人。这类组织的认定，根据相关法规，由主管机关向财务省推荐，由大藏大臣认定，一般有效期为2年。[5]
同样，在德国，法人向非营利组织的捐赠可以依法要求税收减免，在缴纳公司税时按一定比例在税前扣除。对于给慈善性、教会组织和专门被承认是追求公益目标的组织捐赠，可以在应纳税所得额5%的限额内扣除；对于科学性、慈善性和专门追求文化目标的组织捐赠，这一限额比例为10%。[6]
由此可见，公益性捐赠的税前扣除虽然在认定标准和扣除比例方面存在差异，但是无一例外地都在税法之外对公益捐赠的范围作了界定，并且区分不同类的公益捐赠，有着不同的扣除标准。
三、我国现行的公益性捐赠相关制度
（一）公益性捐赠的范围
根据《公益事业捐赠法》，公益事业是指非营利的下列事项：（1）救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；（2）、、文化、卫生、事业；（3）环境保护、社会公共设施建设；（4）促进社会和进步的其他社会公共和福利事业。
因此公益性捐赠的范围有限的。作为，营利性是其主要目标，国家对公益性捐赠给予认可，是对企业对自身发展之外的社会目标的促进给予鼓励，因此捐赠的范围必须是具有公益性的非营利事业，才能实现国家税收优惠的初衷。
（二）公益性捐赠的实施
1、捐赠应该通过特定机构进行，只有公益性社会团体和公益性非营利的事业单位可以接受捐赠。公益性社会团体是指依法成立的，以发展公益事业为宗旨的基金会、慈善组织等社会团体。而公益性非营利的事业单位是指依法成立的，从事公益事业的不以营利为目的的教育机构、科学研究机构、医疗卫生机构、社会公共文化机构、社会公共体育机构和社会福利机构等。因此只有通过我国境内的社会团体、国家机关进行的捐赠，才能够享受扣除，纳税人自行进行的捐赠，不得扣除。
根据财政部、国家税务总局《关于公益救济性捐赠税前扣除政策及相关管理问题的通知》（财税[2007]6号）规定，经民政部门批准成立的非营利的公益性社会团体和基金会，只要符合下列条件：（1）致力于服务全社会大众，并不以营利为目的；（2）具有公益法人资格，其财产的管理和使用符合各、行政法规的规定；（3）全部资产及其增值为公益法人所有；（4）收益和营运节余主要用于所创设目的的事业活动；（5）终止或解散时，剩余财产不能归属任何个人或营利组织；（6）不得经营与其设立公益目的无关的业务；（7）有健全的财务制度；（8）具有不为私人谋利的组织机构；（9）捐赠者不得以任何形式参与非营利公益性组织的分配，也没有对该组织财产的所有权。并经财政税务部门确认后，纳税人通过其用于公益救济性的捐赠，可享受所得税税前扣除。
经国务院民政部门批准成立的非营利的公益性社会团体和基金会，其捐赠税前扣除资格由财政部和国家税务总局进行确认；经省级人民政府民政部门批准成立的非营利的公益性社会团体和基金会，其捐赠税前扣除资格由省级财税部门进行确认，并报财政部和国家税务总局备案。
接受公益救济性捐赠的国家机关是指县及县以上人民政府及其组成部门。
2、捐赠必须针对特定的对象。这些对象主要有：向红十字会的捐款，向绿化委员会的捐款，对特定教育事业的捐赠，对某些特定文化事业的捐赠，如重点交响乐团、歌剧团、公益性的图书馆、博物馆等，向遭受风灾、火灾、地震的灾区所进行的捐赠等等。因此具有捐赠税前扣除资格的非营利的公益性社会团体、基金会和县及县以上人民政府及其组成部门，必须将所接受的公益救济性捐赠用于税收法律法规规定的范围，即教育、民政等公益事业和遭受灾害地区、贫困地区。
3、捐赠有一定的限额规定。《企业所得税法》规定，国内企业（不分内资、外资），进行的公益性捐赠，在年度利润12%内的部分，准予在应纳税所得额时扣除。体现了国家为了保障税基，使得所得税的计算更为合理，防止避税，因此税法要求捐赠要有一个合理的限度，使得相应的资财在国家、捐赠者之间有一个平衡，对于和社会的发展也才更为有利。
4、纳税人通过社会团体或国家机关进行捐赠后，应凭取得的收据作为税前扣除的凭证。同时，税前扣除的教育事业和其他公益事业的捐赠，其捐赠资金应属于纳税申报当期的应纳税所得；当期扣除不完的捐赠余额，不能转到其他应税所得以及以后纳税人申报期的应纳税所得中继续扣除，也不允许将当期捐赠在属于以前的纳税申报期的应纳税所得中追溯扣除。
（三）企业公益性捐赠的税前扣除
1、内资企业公益性捐赠的税前扣除
国家为了支持企业对公益救济性事业的捐赠，允许纳税企业在年度应纳税所得额中，对有的捐赠规定了一定比例的税前扣除，有的捐赠规定可以全额税前扣除。
对于公益救济性捐赠的扣除计算问题，国家税务总局《关于企业所得税几个具体问题的通知》（国税发[1994]229号）中规定，企业的公益性、救济性捐赠可以在应纳税所得额3%以内的部分予以扣除。具体计算程序为：（1）调整所得额，即将企业已在营业外支出中列支的捐赠额剔除，计入企业的所得额；（2）将调整后的所得额乘以3%，计算出法定公益性、救济性捐赠扣除额；（3）将调整后的所得额减去法定的公益性、救济性捐赠扣除额，其差额为应纳税所得额。由于计算方法相对比较复杂，同时，计算得出的“应纳税所得额”存在前后结果不一致的问题，后国家税务总局《关于印发并试行新修订的<企业所得税纳税申报表>的通知》（国税发[1998]190号）对此作了修改。修改后的文件规定，企业的公益性、救济性捐赠在“纳税调整前所得”3%（企业按1.5％）以内的部分予以扣除。计算过称为：公益救济性捐赠的扣除限额＝纳税调整前所得×3％（金融企业按1.5％计算），捐赠支出纳税调整额＝捐赠支出总额－实际允许扣除的公益救济性捐赠限额，而纳税调整前所得＝收入总额项目－扣除项目（销售成本和期间费用）。
除了3%的扣除比例之外，还有10%的扣除比例，如通过文化行政管理部门或批准成立的非营利公益组织对指定的文化事业的捐赠，包括对国家重点交响乐团、芭蕾舞团、歌剧团和京剧团及其他民族表演团体的捐赠；对公益性的图书馆、博物馆、科技馆、美术馆、革命纪念馆的捐赠以及对重点文物保护单位的捐赠。
以及全额扣除，如通过非营利性社会团体和国家机关向下列项目捐赠：红十字事业，福利性、非营利性老年服务机构，义务教育，公益性青少年活动场所，可获得全额扣除。
企业公益性捐赠的纳税扣除额度仅为3％。这意味着，纳税人用于公益性捐赠，只有在年度纳税调整前所得3％以内的部分准予在企业所得税税前扣除，而超额的部分仍需要缴纳企业所得税，以至于企业多捐赠却未必能少纳税，这对企业参与公益性捐助的积极性无疑是一种抑制。
2、外资企业的公益性捐赠扣除
国家税务总局《关于外商投资公益、救济性捐赠有关税务处理问题的批复》（国税函发［1995］175号）规定，外商投资企业用于境内公益、救济性质的捐赠，可以作为企业当期的成本、费用列支。因此外资企业在生产经营过程中发生的公益、救济性捐赠计入“营业外支出”并无上述限制，即是全额扣除。这种内外有别的税收政策，挫伤了内资企业进行公益、救济性捐赠的积极性，客观上影响了慈善公益事业的健康、持续。此外，长期实行的内外有别的税收政策，使内资企业处于不平等竞争地位，影响统一、规范、公平竞争的市场环境的建立。
四、企业所得税法中的公益性捐赠扣除
《企业所得税法》第9条规定了公益性捐赠支出的扣除及比例，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在应纳税所得额时扣除。因此对于公益性捐赠及税前扣除的具体操作则有必要以此为基础厘清。
（一）公益性捐赠税前扣除的基本内容
首先，统一了内、外资企业所得税关于公益性捐赠扣除标准的规定，统一了企业、非金融企业的扣除标准，对外资企业取消了据实扣除的优惠，而坚持部分扣除政策，从而在公益性捐赠方面，实现了企业负担的一致和竞争的平等。
其次，积极推进公益性捐赠扣除的税收优惠政策，结合我国现实，并借鉴国际上发达国家和地区的经验（比如，美国税法规定，公司法人捐赠享有经调整后毛所得10%的税金扣除额的优惠），调高了扣除比例，从3%提高到12%，体现了我国稳步推进税收优惠，进一步鼓励公益性捐赠，通过税收手段推动社会财富的第三次分配，缩小贫富差距的意识和决心。
最后，扣除依据（即计算基数）发生变化，将“应纳税所得额”和“纳税调整前所得”改为“年度利润”。“应纳税所得额”是一个税法上的概念，根据原有税法的解释，应该是调整以后的税前利润。“纳税调整前所得”则缺乏明晰的解释。而“利润”则是会计学上的概念，年度利润可以是“毛利”、“净利润”或者其它，从而使得概念的判断和公益性捐赠税前扣除的计算更为清晰。
（二）公益性捐赠扣除的法律适用
《企业所得税法》将公益性捐赠的扣除比例提高至12%，因此新法之前许多关于公益性捐赠扣除的规定，无论从法律位阶、法律效力还是从“新法优于旧法”的角度看，均应当适用新的扣除比例。毫无疑问，对于过去的3%和10%的扣除比例，适用新法对于降低企业成本、提升企业竞争力和鼓励企业参与公益事业都具有积极的推动作用。但新法之前还存在着大量的行政规章，特别规定全额扣除的具体事项。如：
财政部、国家税务总局《关于中国发展基金会捐赠所得税政策问题的通知》（财税[2006]68号）规定，对企业、事业单位、社会团体和个人等社会力量，通过中国教育发展基金会用于公益救济性捐赠，准予在缴纳企业所得税前全额扣除。
财政部、教育部《关于完善中等职业教育贫困家庭学生资助体系的若干意见》（财教[2006]74号）规定，企事业单位、社会团体和公民个人通过政府部门或非营利组织为资助中等职业学校学生给予的捐赠，比照有关公益性捐赠，准予在缴纳企业所得税前全额扣除。
财政部、国家税务总局《关于企业向寄宿制学校建设工程捐赠企业所得税税前扣除问题的通知》（财税[2005]137号）规定，企业以提供免费服务的形式，通过非营利的社会团体和国家机关向“寄宿制学校建设工程”进行的捐赠，准予在缴纳企业所得税前全额扣除。
财政部、国家税务总局《关于教育税收政策的通知》（财税[2004]39号）规定，纳税人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关向教育事业的捐赠，准予在企业所得税税前全额扣除。
财政部、国家税务总局《于向中华健康快车基金会等5家单位的捐赠所得税税前扣除问题的通知》（财税[2003]204号）规定，对纳税人向中华健康快车基金会、孙冶方基金会、中华慈善总会、中国法律援助基金会和中华见义勇为基金会的捐赠，准予在缴纳企业所得税前全额扣除。
国家税务总局《关于纳税人通过中国光彩事业促进会的公益救济性捐赠税前扣除问题的通知》（国税函[2003]78号）规定，
财政部、国家税务总局、海关总署《关于第29届奥运会税收政策问题的通知》（财税[2003]10号）规定，对企业、社会组织和团体捐赠、赞助第29届奥运会的资金、物资支出，在计算企业应纳税所得额时予以全额扣除。
因此关于全额扣除的规定在《企业所得税法》实施后，还可能继续得到保留。这是因为全额扣除的规定，体现了国家税法的政策性考量，如对农村寄宿制学校建设工程捐赠允许全额扣除，体现了国家对农村教育事业的扶持和鼓励；又如对教育事业捐赠允许全额扣除，体现了国家对教育投资的认肯和鼓励。因此，这些全额扣除项目不仅具有公共性，而且具有现实需要和紧迫性，如关于2008年奥运会捐赠的规定，因此其政策还会继续有效。
五、结语
《企业所得税法》关于公益性捐赠扣除的规定体现了从税收政策上对公益事业的支持，引导人们自觉自愿承担社会责任。
公益性捐赠的部分扣除，一方面，可以使得企业在创造利润的同时，进行公益性的捐赠，它保证纳税人可以从公益捐赠中得到一定的经济利益，对纳税人支持与参与社会公益事业产生引导作用，使企业承担更多的社会责任，一定程度上减少了国家的财政和经济压力。另一方面，公益性捐赠扣除直接侵蚀企业所得税税基，从而影响国家财政收入。国家给予进行公益性捐款的企业以税前扣除的优惠，其实是让渡了部分税收利益，以减少财政收入为代价激励企业进行公益性捐赠。对公益性捐赠的扣除给予适度的比例限制，是平衡国家利益与纳税人利益的一个理性选择。
【注释】
1. 冯宗智：《和谐企业：是愿景还是现实选择》，载《新智囊》2007年3月5日。
2. 参见肖江华、张春红：《社会责任语境下对公司捐赠的法律约束》，载《行政与法》2006年第1期。
3. 刘磊：《企业捐赠的税收处理问题研究》，载《税务研究》2006年第1期。
4. [日]金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根译，法律出版社2004年版，第224页。
5. 民政部“日本NP0法律制度研修”代表团：《日本民间非营利组织：法律框架，制度改革和发展趋势》，载《学会》2006年第10期。
6. 刘磊：《企业捐赠的税收处理问题研究》，载《税务研究》2006年第1期。
