虚开增值税专用发票罪认定疑难问题研究

　[摘要] 虚开增值税专用发票犯罪是我国的一种新型犯罪。对于本罪，在法学理论和司法实践中对行为人在虚开增值税专用发票后以此骗取国家税款行为的认定和处理存在不少争议和不明确的问题。本文试图对此问题进行探讨分析。
　　[关键词] 虚开增值税专用发票行为骗取国家税款
　　对于行为人为自己虚开或者让他人为自己虚开增值税专用发票然后用作进项抵扣税款从而偷逃应纳增值税税款的行为，应当如何认定呢？现行刑法第205条的第2款规定：有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。针对这一规定，虚开增值税专用发票又涉及偷税罪以及骗取国家税款的问题，理论上存在较大分歧：
　　第一种观点持合并说，认为这种情况是立法者把虚开增值税专用发票的行为和以虚开方式偷税的行为合并为虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票的一个罪名。并且认为，刑法第205条第1款的虚开行为虽然没有明确规定以虚开方式骗取国家税款，但也没明确规定不包括，从立法规定协调上看，第一款的规定应当包括了这两种行为。第二种观点持牵连犯说，虚开增值税专用发票后又实施骗税行为的，完全符合牵连犯的情况，依照牵连犯应当“从一重罪”处罚的通行原则，选择法定刑重的作为罪名。刑法第205条第2款的法定刑比偷税罪或骗取出口退税罪的要高，因而应定为虚开增值税专用发票罪。第三种观点持加重行为说，认为虚开发票行为本身就构成犯罪，再虚开发票骗取国家税款，属于加重行为。第四种观点持法条竞合说，认为这种情况下的行为有同时适用本罪、偷税罪或骗取出口退税罪的可能性，属于一行为同时触犯数法条的法条竞合，适用特别法优于普通法的原则，应以刑法第205条的犯罪论处。对此问题，笔者赞同加重行为说。
　　合并说的错误在于把由复杂行为构成的刑法第205条第2款规定的虚开增值税专用发票罪的行为理解为两种独立的犯罪行为，违背了本罪的立法出发点。刑法第205条第2款规定仅对骗取国家税款数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失的才加重处罚，此款规定就足以说明第205条第1款规定的虚开增值税专用发票行为中是可以包含除骗取国家税款数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失以外的既虚开增值税专用发票又骗取国家税款的情况，只是对一般虚开增值税专用发票后以此骗取国家税款的犯罪行为不加重处罚而已。显然，合并说是没有立法依据的。牵连犯说在理解该条第2款上存在偏差，该说实际上是把法条规定的一个复杂行为，也就是虚开专用发票后以此骗取国家税款的情况理解为两个独立的犯罪行为。即把刑法第205条第2款规定的犯罪行为人为地分解为虚开增值税专用发票的手段行为与骗取国家税款的目的行为这两种有牵连关系的行为。刑法学中的牵连犯学说是解决罪数问题时把数罪在处理时作为一罪的情形之一，按照该说理解此条款所规定的复杂行为是违背牵连犯是用来解决法无明文规定的情况下处理罪数问题的目的的。因为刑法第205条已经明确将虚开增值税专用发票且骗取国家税款的行为规定为由复杂行为构成的一个犯罪，即虚开增值税专用发票罪，那么再将其机械地分解为手段行为与目的行为这两种彼此有牵连关系的行为，是没有什么实际意义的。法条竞合说的错误在于对“竞合”存在曲解。法条竞合是指一个犯罪行为同时触犯数个法条，数法条所规定的构成要件在内容上具有从属或者交叉关系的情形。然而，刑法第205条第2款规定的是虚开专用发票的复杂行为，该条款完全能包容虚开增值税专用发票后以此骗取国家税款的复杂行为，不存在这种情况下的行为有同时适用本罪、偷税罪或骗取出口退税罪的可能性。因此把这种行为认为是法条竞合是不妥的。 
　　加重行为说能合理解释虚开增值税专用发票后以此骗取国家税款的情形。该说从本质上把握了骗取国家税款乃是虚开增值税专用发票罪的加重处罚行为这一实质性特点。此外，笔者认为此说用“加重处罚行为”这一术语不够规范，因此建议将“加重处罚行为”改称为“加重处罚情节”。
　　笔者认为，刑法第205条第2款正是关于对虚开增值税专用发票且骗取国家税款的犯罪行为应当按虚开增值税专用发票罪一罪加重处罚情节的规定。司法解释从规定上看也是支持该说的。在最高人民法院于1996年10月17日发布的关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票的决定》的若干问题的解释第1条中，将因虚开增值税专用发票致使国家税款被骗的额度视作量刑情节中的“其他严重情节”、“其他特别严重情节”的重要内容，这在一定程度上证明了将刑法第205条第2款规定理解为“加重处罚情节”的正确性。因此，在罪名确定上，对于刑法第205条第2款的情形，作为本罪的加重情节直接定虚开增值税专用发票罪。对于虚开增值税专用发票又骗取国家税款而不符合第205条第2款情形的，则属于牵连犯，按“从一重罪处断”原则，比较虚开增值税专用发票罪和偷税罪、骗取出口退税罪的法定刑，择重者定之。另外,2002年9月最高人民法院出台了《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用若干问题的解释》，其中第9条规定：“实施骗取出口退税犯罪，同时构成虚开增值税专用发票罪等其他犯罪的，依照刑法处罚较重的规定定罪处罚。”该解释正好说明了这点,这在一定程度上缓解了司法上的困惑,但刑法第204条与第205条之间罪状和法定刑的协调问题的圆满解决仍有赖于立法的修改与完善。