论注册会计师职务侵权民事责任的承担主体
【摘要】注册师职务侵权的民事责任问题一直是西方国家学界探讨的难点与重点，因为每一起针对注册会计师的诉讼，往往都演化为整个职业的一种危机。而责任承担是其中的一个重要问题。会计师内部责任理论不能充分体现民事责任制度的惩罚与功能。应当予以摈弃，会计师应当也可能单独成为过失侵害第三人民事权利的独立责任主体。
【关键词】注册会计师；不实财务报告；民事责任；责任承担
【摘要】The civil liability of certified public accountant’s job infringement is always a difficult and important point in the western countries，Every suit about the certified public accountant will always develop a crisis for the profession．How tO bear the legal liability is an important problem．The theory of the certified public accountant’s internal liability can’t embody the functions of punishment and instruction of civil liability and it should be abandoned．The certified public accountant should also be a person independent when he infringes upon the third party’s civil rights．
【英文关键词】certified public accountant；the false financial report；civil liability；bear the legal liability
注册会计师（以下简称会计师）不实财务报告的民事责任，是指会计师因其过失签发不当意见的查核报告，致使委托人以外的其他财务报表使用人因使用虚假的财务报表信息遭受损失时，会计师和会计师事务所应承担的民事赔偿责任。会计师对第三人的民事责任问题，从20世纪80年代的诉讼爆炸以后，在许多国家都成为一个热点与难点。针对会计师事务所提起的诉讼往往成为媒体追逐的话题，因为它们大多与著名公司的破产或原告的巨额索赔联系在一起。如域外的安然—安达信，本土的银广厦—中天。同时，长期以来，会计师职业界与界以及社会公众之间就会计师民事责任的边界问题难以达成共识。关于会计师职务侵权的民事责任，有诸多问题值得探讨。如民事责任的理论基础、责任性质、归责原则、责任认定与承担及会计师-侵权损害赔偿，等等。本文拟就注册会计师职务侵权民事责任的承担问题作些探讨。
一、我国现行法律及司法解释评析——“一元论”和“二元论”标准
目前，规定会计师民事责任的法律主要有《注册会计师法》、《证券法》及最高法院的一些司法解释。《注册会计师法》涉及到会计师民事责任的主要有三个条文，即第16条、第21条、第42条。第16条第2款规定：“会计师事务所对本所注册会计师依照前款规定承办的业务承担民事责任。”第21条第1款定：“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。”第42条为会计师对委托人与第三人之责任的总括规定。该条规定：“注册会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”《证券法》第161条规定：“为证券的发行，上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构和人员，必须按照执业规则规定的工作程序出具报告，对其所出具报告内容的真实性、准确性和完整性进行核查和验证，并就其负有责任的部分承担连带责任。”该法第202条规定：“为证券的发行、上市或者证券交易出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构，就其所应负责的内容弄虚作假的，没收非法所得，并处以违法所得一倍以上五倍以下的罚款，并由有关主管部门责令该机构停业，吊销直接责任人的资格证书。造成损失的，承担连带赔偿责任。”
最高人民法院《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》（以下简称《1．9规定》），是我国证券市场第一个有关侵权民事赔偿适用法律的系统性的司法解释。它对会计师等中介机构的民事责任也作了明确的规定。其中第24条规定：“专业中介服务机构及其直接责任人违反证券法第161条和第202条的规定虚假陈述，给投资者造成损失的，就其负有责任的部分承担赔偿责任。但有证据证明无过错的，应予免责。”第27条规定：“证券承销商、证券上市推荐人或者专业中介服务机构，知道或者应当知道发行人或者上市公司虚假陈述，而不予纠正或者不出具保留意见的，构成共同侵权，对投资人的损失承担连带责任。”
很显然，《注册会计师法》在会计师事务所及其注册会计师对他人的民事赔偿责任问题上，采取的是“一元论”标准，即只规定了会计师事务所的赔偿责任，而没有将注册会计师个人列为对第三人民事赔偿责任的主体范围。这就是所谓的会计师内部责任理论，具体是指注册会计师因过失执业而导致第三人的损失时，应由会计师事务所对第三人承担赔偿责任，而会计师本人并不对第三人独立承担民事赔偿责任。一直以来，会计业内人士也普遍认为，会计师事务所出具财务报告所引起的民事责任，应由会计师事务所统一承担，而具体负责和参与财务报告制作的会计师不单独对第三人承担民事责任。而且各级法院近年来在审理会计师事务所涉诉案件时都没有出现追加会计师为被告，更没有追究其民事责任的案例。在我国，会计师并不是直接的赔偿责任主体，只是执业主体，也就是说会计师本人不具备向第三人承担责任的资格，真正的责任主体应当是会计师的执业机构——会计师事务所。
《证券法》和《1．9规定》在对待会计师承担民事责任主体的态度上采取的是“二元论”的标准。可以看出，《证券法》第161条和第202条在规定承担民事责任的主体上是不统一的。第161条规定的责任主体包括为证券的发行，上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告等文件的专业机构和人员（及会计师事务所和会计师），而第202条只规定了专业机构，没有规定其执业人员会计师单独承担民事责任资格。《1．9规定》第24条和第27条都涉及到了中介机构及其直接责任人的责任承担问题，虽然这两条在虚假陈述行为性质以及责任形式方面并没有多少实质区别，但在责任承担主体方面截然不同，第24条规定的责任主体包括中介机构和直接责任人，而第27条规定的责任主体只是中介机构。由此可见，我国不同法律对会计师可否单独承担民事责任也是莫衷一是，即使是同一法律，内部也存在着矛盾。
二、国内学界的争议
在对待会计师可否直接单独对第三人承担民事责任方面，国内学界有以下两种截然相反的观点。
一种观点主张应由会计师事务所承担对第三人的赔偿责任，会计师本人无须承担责任。这种观点的理论依据为职务行为理论，即无论是从内部关系而言，还是从外部关系而言，会计师从事的审计活动都是一种职务行为。从内部关系而言，会计师是受会计师事务所指派为委托人工作，并始终代表事务所完成审计任务；从外部关系而言，都是由会计师事务所统一接受客户委托并收取业务收入。因此，根据职务行为的“替代责任”为原则，应将会计师所代表的会计师事务所列为对第三人的赔偿责任主体。我国会计师执行业务，应当加入会计师事务所，由会计师事务所统一接受委托，收取佣金，签证报告同时加盖会计师事务所的印章{1}。
另一种观点认为，由于会计师在执业时，充分运用了其个人的职业判断，为约束其行为，应将会计师与会计师事务所一并列为对第三人承担民事责任的主体[1]。其理由包括：第一，注册会计师等专业人员已经通过严格的法定程序取得了某种领域的专业资格；第二，从我国法律的相关规定来看，专业人士所执业组织的性质多为合伙，根据一般合伙理论，专业人士也应当承担直接的法律责任；第三，从两大法系的立法来看，专业人士也完全可以自己的名义和独立的身份从事专业服务。专业人士在从事专业活动时，如果因过失而损害委托人或第三人的利益，应独立对受害人的经济损失承担法律责任{2}。
事实上，目前在我国作为专家责任之一的会计师民事责任与两大法系的“专家责任”内涵尚相差甚远。诚然，源于我国会计师这一行业产生的特殊背景、某种常以强制性的规定形式来抹杀人们的个性和创造力以及缩小个人的自由空间的文化因素和人们对其所属单位存在着“一荣俱荣”、“一损俱损”的强烈归属感的文化传统因素，人们对会计师因执业过失给他人造成损失后，由其所在会计师事务所承担责任似乎已形成了一种潜意识规则。但会计师作为一种专家，其执业活动具有特殊性。就世界范围而言，各国审计准则均要求会计师在执业活动中应保持应有的“执业判断力”和“职业谨慎态度”，即会计师在执业活动中应充分运用其个人的执业判断力，在进行执业判断时，必须保持应有的职业关注。如果会计师未保持应有的职业关注，均为其过失的表现，对第三人造成损害的，应由其个人承担相应的民事责任。即使以有限责任的组织形式执业，会计师执业的民事责任仍未改变，如在美国，一般来说，在指控某一合伙人或股东的民事诉讼中，其他合伙人或职业公司股东要承担连带责任。但如果事务所是有限责任合伙公司组织，或是一般公司，或是有限责任职业公司，则与某一合伙人或股东有关的诉讼责任不会延伸到另一名合伙人或股东的个人财产，除非其他合伙人或股东也与引起此项责任的合伙人的诉讼案有直接牵连{3}。
在香港，公司法例的颁布使会计师能够以公司制的方式执业，审计师的个人财产在不是本人过失造成的不能清偿的对事务所的过失索赔时受到保护。但审计师由于本人职业上的过失责任被认定为可能时不是有限责任。在确定是个人谨慎责任的案例中有过失的个人可能会产生个人责任，这时负有执业责任的会计师是以会计师的身份而不是以股东的身份受到指控{4}。我国地区“证券交易法”第32条规定：“除非会计师能举证出具查核签证时并无过失，否则应就其所签证之公平说明书的虚伪或隐匿记载所造成之损害，与公司负责人，证券承销商及其他签证律师等，负赔偿责任。”
我国现行《注册会计师法》没有明确规定会计师执业的民事责任。该法将注册会计师定为“执业人员”，同时对该会计师如何执行业务作了规定。根据该法的规定，从事审计业务是注册会计师在执行业务而不是会计师事务所在经营业务。独立审计准则和财政部于2001年7月2日颁布的《关于注册会计师在审计报告上签名盖章有关问题的通知》规定，审计报告不仅需要会计师事务所盖章，还需要注册会计师签名盖章方为有效。在审计报告上签名盖章就是注册会计师的执业行为，批准会计师事务所盖章则是批准人在履行职务行为。由此可见，我国与国际上通行的做法一样，会计师事务所是会计师执业的方式这一格局并没有改变。因此，我国会计师执业的民事责任仍然应是个人责任。目前，我国会计师事务所的组织形式主要有合伙制与有限责任公司制两种，其趋势应主要是合伙制。根据合伙理论，作为合伙人的专业人士即使是代表合伙组织对外提供特定的专业服务，其对因自己的过失对第三人导致的损害应承担民事责任，这种法律责任是一种直接的法律责任，而非间接或补充性质的，虽然其他合伙人也应当对此专业人士的民事责任承担连带责任，但受害人对有过失的作为合伙人的专业人士直接请求承担民事责任是不会存在任何法律上的障碍的，这取决于受害人的选择权。在有限责任公司形式的会计师事务所，股东以出资额为限承担有限责任，但作为会计师，执业的民事责任仍然是个人责任，应当对其执业行为承担民事责任。即会计师因本人在职业上的过失行为引起赔偿而会计师事务所（有限责任公司）的财产不足以偿付而破产时，会计师作为事务所股东的责任是有限的，但作为会计师执业的责任是无限的，需以个人的财产偿付。许多人认为在有限责任公司形式的会计师事务所执业，会计师不必对其执业行为承担民事责任，这就是将执业责任与股东责任混为一谈。目前我国会计师行业最根本的问题之一就是会计师民事责任司法实践的缺失，使许多会计师忘记了执业的民事责任是个人责任，没有对其执业行为需要承担民事责任的意识{5}。虽然《注册会计师法》未肯定会计师对第三人的民事责任。但《证券法》第161条明确规定了会计师的个人责任。1995年通过的《深圳特区注册会计师管理条例》也肯定了会计师的个人责任。其中第55条规定：“注册会计师、会计师事务所或其他有关人员违反本条例的规定，给他人造成损害的，应负赔偿责任。”《1．9规定》第7条和第24条中明确将会计师事务所等专业中介服务机构中的“直接负责人”规定为虚假陈述证券民事赔偿责任的主体[2]，这是一大进步。最高人民法院在关于《1．9规定评释》中指出，“如果注册会计师及其所在事务所没有按照执业规则规定的工作程序出具报告，没有对其所出具报告内容的真实性、准确性和完整性进行核查和验证，而是从事了虚假陈述行为，则注册会计师及其会计师事务所就应当就其负有责任的部分向因此遭受损害的投资者承担连带赔偿责任。”{6}但《1．9规定》对“直接负责人”的概念没有明确，这给操作带来了一定的困难。由于会计师等中介机构执行一项业务，出具一份报告，涉及签字注册会计师，复核注册会计师，参与执行业务的注册会计师以及参与执行业务的非注册会计师助理人员等很多人。这里除了签字会计师以外，其他人员虽然不在报告上签名，但有可能在工作底稿上签名。那么，究竟是以签名还是以影响报告最终意见，或者以该项目经理抑或其他什么标准来确定“直接负责人”，《1．9规定》并没有明确规定，而这个问题恰恰是会计师等中介执业人员最为关心的问题。因为只有这个判断标准明确了，执业人员才能预测到自己的行为是否要承担责任，以及承担什么样的责任，最终也才能正确把握自己的行为。笔者认为，将“直接责任人”界定为在报告中签字的会计师较为合理。因为一般而言，签字会计师是财务会计报告的主要完成人员，其他人员只是辅助人员，没有实质性参与财务会计报告的制作。
笔者认为，会计师内部责任理论不能充分体现民事责任制度的惩罚与功能，应当予以摈弃，会计师应当也可能单独成为过失侵害第三人民事权利的独立责任主体。即一旦会计师出具虚假的财务报告给第三人造成损失，第三人可以会计师事务所和会计师（直接负责人）作为被告，主张其对全部损失承担连带赔偿责任。这有利于对第三人实行周全保护，也符合会计师民事责任的国际惯例与发展趋势。。笔者建议将现行《注册会计师法》第16条增加一款[3]：“……注册会计师对其依照前款规定承办的业务，承担民事责任”，将第42条修改为[4]：“会计师事务所和执行业务的注册会计师违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任”。
[1]台湾学者周志诚曾对赔偿责任主体进行过调查，在结论统计中发现大陆有68％会计界人士认为应由个人与事务所共同承担责任，有10％的人主张由会计师个人承担责任，只有18％的人主张由会计师事务所承担责任。参见周志诚著：《注册会计师法律责任——中国海峡两岸案例比较研究》，上海财经大学出版社2001年版，第243页。
[2]《1．9规定》第7条规定：“虚假陈述证券民事赔偿案件的被告，应当是虚假陈述行为人，包括：……（5）会计师事务所、律师事务所、资产评估机构等专业中介服务机构；……（6）上述（2）、（3）、（4）项所涉单位中负有责任的董事、监事和经理等高级管理人员以及（5）项中直接负责人；（7）其他作出虚假陈述的机构或人。”第24条规定：“专业中介服务机构及其直接责任人违反证券法第161条和第202条的规定虚假陈述，给投资者造成损失的，就其负有责任的部分承担赔偿责任。但有证据证明无过错的，应予免责。”
[3]《注册会计师法》第16条为：注册会计师承办业务，由其所在的会计师事务所统一受理并与委托人签订委托合同。会计师事务所对本所注册会计师依照前款规定承办的业务，承担民事责任。
[4]《注册会计师法》第42条为：会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。
【】
{1}蒋大兴．公司法的展开与评判（M）．法律出版社，2001．274．
{2}张民安．过失侵权责任制度研究（M）．中国政法大学出版社，2002．631．
{3}（美）阿尔文·A．阿伦斯，詹姆斯·K·洛不贝克．审计学——整合方法研究（M）．中国审计出版社．2001．185．
{4}香港会计师公会．Incorporation of a CPA Practice（M）．1997．
{5}文庶．从民事责任角度看会计师事务所组织形式（J）．中国注册会计师，2003，（1）．
{6}李国光．贾纬．证券市场虚假陈述民事赔偿制度——最高人民法院《关于管证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》评释（M）．法律出版社，2003．110．
