CPA对客户职员舞弊损害赔偿之责

　　[摘 要]2006年,上海G外高桥曾以审计不尽责为由向国内排名高居第一的普华永道中天会计师事务所提起诉讼,并索要2亿元天价赔偿.时隔3年, 一小股东起诉外高桥,要求赔偿损失,而普华永道则成为共同被告, 本案于2010年7月以和解全面告终.本文从审计程序的规范性,审计业务约定书的有效性,CPA与公司各自应承担的责任进行详细解剖,最后给予此案例典型性分析并就注册会计师如何避免法律诉讼提出一些可行策略。 
　　[关键词] 审计业务约定书 会计责任 审计责任 注册会计师避免法律诉讼 
　　 
　　一、案例回顾 

　　国内排名高居第一的普华永道中天会计师事务所,因2003～2004年间审计沪市老牌上市公司上海外高桥保税区开发股份有限公司(600648,以下简称外高桥)的历史旧账,创下被国内上市公司追究会计师事务所审计责任的先例,索赔金额之大堪称国内“天价”。 
　　G外高桥在2003年改聘普华永道。2005年6月,外高桥发现存放在国海证券上海营业部证券保证金账户中的资金实际余额,与经审计的公司2003年度和2004年度报表明细账上的金额严重不符:经审计的2003年财务报表认定,2003年12月31日证券保证金账户余额为9000万元,而实际仅为3384元;经审计的2004年财务报表认定,2004年12月31日证券保证金账户余额为2.04亿元,而实际仅为20770.55元。经查明乃本公司财务部经理伙同国海证券营业部经理挪用。2006年5月,针对巨额保证金被挪用,而负责审计的普华永道却连年出具无保留意见审计报告,外高桥以普华永道未按法定程序进行函证等审计不尽责行为为由向中国国际经济贸易仲裁委员会上海分会提起仲裁,要求退还全部审计服务费共计人民币170万元,赔偿全部经济损失共计人民币2亿元,并承担全部仲裁费用和公司的律师费。双方最终达成和解,但普华永道为此向外高桥支付了约2000万元的赔偿金。2009年11月12日,一小股东起诉外高桥,要求赔偿损失,而普华永道则成为了共同被告。2010年7月,终以和解全面告终.此事件持续到现在已近4年可见其影响深远。 
　　在这起天价诉索赔案中,针对外高桥的控诉,普华永道声称事务所已经履行了全部审计义务,且事务所在与外高桥签订的《审计业务约定书》中已经约定了相关责任的解除,所以事务所不承担任何责任。双方究竟应该承担何种责任?普华永道是否能以《审计业务约定书》寻求豁免呢?

　　 二、审计业务约定书,“免死金牌?” 

　　《审计业务约定书》中,普华永道均约定了有关责任解除和限制的条款:除因本事务所故意的不当行为或欺诈行为所引起的索赔事项外,本事务所概无义务向贵公司赔偿任何超过本约定书中所支付的专业服务费的金额,无论这些损失是因侵权、违约或其他原因而引起;本事务所也无义务对任何与本约定书中所提及的服务有关的直接、间接的损失、利润损失或未能实现的预期节支负责,无论这些损失是因为侵权、违约或其他原因而引起。因此,我们需要判断普华永道在审计过程中是否存在着其在《审计业务预定书》中的例外情况即“故意的不当行为或欺诈行为”。另外,以上约定事实上是种免责条款,对于其有效性,我国《合同法》第52条有明文款规定:“合同中的下列免责条款无效:一是造成对方人身伤害;二是因故意或者重大过失给对方造成财产损失的”。 
　　针对本案,不涉及人身伤害,普华永道也并非故意与公司人员串谋,那么最关键的就是判断CPA在审计过程中,是否存在重大过失,如若存在,免责条款则无效,普华永道必须承担相应责任。

　　三、祸起“函证” 

　　问题依旧出在“函证”这个老问题上。无论是2003年还是2004年,普华永道均未直接向国海证券上海圆明园路营业部发出询证函,而是交给公司计划财务部经理黎明红处理,回函亦由黎明红交还,为相关人员弄虚作假、掩盖挪用资金行为,客观上提供了机会。无论是当时适用的《独立审计具体准则第27号——函证》(2002),还是新实施的《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》(2006),都规定审计师应对银行存款、借款(包括零余额账户和在本期内注销的账户)及与金融机构往来的其他重要信息实施函证,并采取下列措施对函证实施过程进行控制:(1)在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函;(2)询证函经被审计单位盖章后,由注册会计师直接发出。因此,笔者认为,《审计业务约定书》的免责条款无效,理由有两点: 
　　首先,注册会计师构成“故意的不当行为”。所谓“故意的不当行为”应理解为审计师明知其行为违反职业准则而故意为之。此处强调的明知系指审计师对于行为违反职业准则的事实的明知。本案中,如果审计师明知通过客户转交询证函的行为不当而坚持为之者,应构成约定书第42条所规定的“故意的不当行为”。 
　　其次,注册会计师存在“重大过失”, 这又表现在三个方面,第一,未保持起码的职业谨慎性. 2003年度是普华永道对外高桥的初次审计,更应进行严格的环境审视和风险控制; 当时又是股市最低迷的时期,问题券商接连不断。在这样的背景下,作为一家世界知名的会计师事务所,对高达2亿元的证券保证金,(外高桥2004年末总资产只有39.3亿元、净资产13.6亿元,主营业务收入5.16亿元,2003年末、2004年末货币资产账面余额分别为4.45亿元、5.37亿元)仅凭从公司内部人员获得的证据就信以为真,的确令人乍舌;另外,涉案金额巨大,外高桥2004年末总资产只有39.3亿元、净资产13.6亿元,主营业务收入5.16亿元,2003年末、2004年末货币资产账面余额分别为4.45亿元、5.37亿元,这其中有2亿元被挪用,无疑03、04年度会计报表存在重大错报。第二, 未实施应有的函证程序,也未采取有效的替代程序。诚然,在我国目前的法律和商业环境下,普华永道可能是考虑到直接控制函证程序难以得到回函,才把询证函交由和证券公司有业务往来的公司内部人员完成。事实上,即使外高桥的相关人员在对账单和函证上可以做文章,但通过修改证券交易系统来进行舞弊,应该是非常困难的。针对内外勾结串通舞弊,替代审计可能更为恰当。普华永道可以在了解公司作该笔投资的决策程序,取得证券公司打印给外高桥的保证金对账单后,通过实时查询证券交易系统的资金账号、股东账号的资金余额和证券余额来进行审计。 第三, 审计意见不公允,严重失真.如果普华永道能够保持应有的谨慎性,通过有效的审计程序,及时发现2亿元的保证金损失,外高桥年报将体现的是巨额亏损而不是盈利,审计意见应是否定意见而不是无保留意见。