论财政监督的若干理论和实践
一、财政监督的概念及范围问题
关于“财政监督”的概念，我国财政学界历来没有一个被大家所普遍接受的确切表述。传统乃至目前的一些财政学教科书甚至没有对“财政监督”的概念作单独论述。在我国，“财政监督”的概念更多的是与财政职能概念相互联系的。我国财政学对财政职能的理解和表述也有一个演变过程，最初的表述比较粗浅，仅概括为财政分配和财政监督两种职能。直到目前，财政职能仍有两种主要表述：一种是“三职能”说（资源配置、收入分配、稳定职能）；一种是“四职能”说，与前者的差异是多了一个“财政监督”职能。但多数观点赞成“三职能”说，因为“三职能”说更能从社会再生产角度，也就是从财政活动作为国民经济运行过程中的一个重要环节的角度，比较准确地反映客观实际。而财政监督更多的体现了财政实际工作需要，不应视作财政作为一个分配范畴所固有的职能来表述。从西方财政学理论看，也只强调财政职能的“三职能”说，“财政监督”概念不纳入经典财政学论述范畴。
中西方财政学理论中，对“财政监督”概念一般都不予专门阐述，究其原因，我认为可能是财政监督实践往往超出了财政学研究范围，尤其在市场经济机制环境中，财政活动作为公共权力的重要体现，本身要受到公共权力运用的内在制度性制约，因而，财政监督往往超出了以较典型财政活动为主要研究对象的财政学研究范畴。
尽管财政理论上对“财政监督”概念未形成共识，但在财政监督实践基础上，中西方财政管论述当中都贯穿了财政监督的思想，财政监督是财政管理的重要组成部分，而且实践中各国都在探索适合自身情况的财政监督体制和方法。
在财政监督实务当中，财政监督概念是指监督主体对一定范围内的财政活动行使监督权的行为。关于监督主体，主要有三种理解：一种是单指财政部门（这里指广义财政部门而非仅指财政部，如有的国家包括国库部、财政部，有的包括计划预算部、财政部等）；一种是独立审计部门；还有一种是最高权力机关。国外基本上是这几种情形，只是不同的国家对独立审计部门（或者审计法院等）的定位有所不同。关于监督主体行使财政监督权的范围，主要有两种理解：一种是仅对财政收支活动进行监督；另一种是对政府财政运行全过程进行监督，包括预算监督、税务监督、国有财务监督、国有财产监督等。从国外市场经济国家看，市场经济实质是宪政经济，一切公共权力行为都会受到内在制约与监督，财政行为也不例外，财政监督权的范围呈不断扩大趋势，从则政分配行为到影响这种分配行为的相关信息都纳入行使财政监督权的范围。
从我国财政监督实践看，主要的财政监督主体包括全国人大、审计部门、财税部门等，不论谁作为监督主体，监督主体行使监督权的范围都呈扩大趋势，只是监督的重点和方式有所侧重。这种“大监督”的思想应该说符合世界潮流。结合当前实际，对财政部门行使监督权范围的表述，拟为较大范围的监督，即“对被监督单位涉及财政收支、财务、国有资本管理及其他有关财政事项的审查、稽核和检查”，监督主体明确规定为财政部门（含派出机构），相对于其它监督主体而言，是财政运行系统的内部独立监督，它直接服务于日常财政管理，可以看成是整个财政监督体系的基础。就不同的财政监督主体来说，我们认为，在强调不同财政监督行为的区别和工作侧重点的同时，更多的是要加强不同财政监督行为间的配合和财政监督成果的相互利用，共同提高财政监督的宏观效率。
二、财政监督行为基本分析
（一）财政监督行为实质。财政监督的实质是国家或者政府行为，是国家或者政府管理社会经济事务的重要内容之一（最高权力机关的财政监督表述为国家行为更恰当，以下侧重论述政府财政监督行为）。传统经济理论很少论及政府行为，政府行为被看成是经济体系的一个外生变量，并且以促进公共利益为目标（即总是追求公共利益的最大化）。在这些理论当中，过程和经济过程是截然分开的。但现实情况并非如此，尤其是“二战”后，针对“市场失灵”的政府干预行为越来越多，但政府干预经济所导致的“政府失灵”弊端，又促使人们通过非市场的集体决策过程分析来研究政府干预失误的原因。在这种背景下，公共财政理论和公共选择理论与其它新政治经济学理论等开始关注经济政策的制定过程。在它们看来，政府行为或政策制定过程应视为经济活动的内在因素，可用市场机制的特征去分析政府行为。它们进一步认为，政府行为中的最终决策者、选择者和行动者都是个人；政府行为中的个人奉行经济人理性原则；政府行为实质是利益交换或利益相互妥协。政府决策过程就是将个人选择（偏好）通过民主机制转化为集体的选择（偏好），是对资源配置的非市场决策过程。在我们看来，上述理论虽有其庸俗之处，但不无借鉴意义，尤其对于建立市场经济过程中的转轨政府而言。就财政监督而言，比如如何增强财政监督决策过程的透明度和民主决策，如何在选择财政监督检查重点的过程中避免部门或者团体利益交换等，均值得思考。
（二）监督者与被监督者。在对政府行为一般分析的基础上，我们再进一步对财政监督与被监督之间关系作一分析。监督者与被监督者是一对矛盾，是参与博弈游戏的双方。
被监督者的行为倾向取决于违规成本与违规利益期望的比较，后者越大于前者，被监督者就越可能发生违规行为。违规行为给被监督者带来的违规利益与其违规程度呈正相关，但违规程度越大，被监督者发现和查处的概率就越大。因此，违规的实际利益大小应该是考虑到被查处可能性后的违规利益期望，如果这种违规利益期望不足，仅仅是有可能导致被监督者发生违规行为。实际上违规行为是否发生，条件更复杂，比如还要看违规利益期望与其主观收入期望之比较。
对监督者的行为分析与被监督者相似。进而，我们考虑两者之间的关系，在监督者发生违规行为的情况下，监督者与被监督者行为选择则更加复杂，监督者与被监督者就有可能出现合谋行为。理想的情形是，被监督者倾向于遵守规则（如财政管理制度），这就要求规则合理，而且尽可能透明、公开，使得被监督者潜在违规的利益期望小于其主观利益期望，防止双方合谋行为的发生。
更特殊的情形是，监督者与被监督者在某范围内发生集体性违规行为，此时有效的监督机制就必须有赖于独立于该范围的外部监督者。这种外部监督者角色是非常必要的，因为它直接影响上述既定范围内潜在违规者的利益期望。总之，被监督者受到的监督范围越大，他们的利益期望越易受影响，这种范围越大越好（不一定非指专业监督）。
（三）财政监督中的授权行为。财政监督中的授权行为这里是指中央级财政监督主体存在派出机构的情形，如审计部门、财政部门的派出机构。在授权监督过程中，比较理想的情形是被授权方能够准确贯彻执行授权方的意图，双方目标始终保持高度一致，这时财政监督的整体效果处于最佳状态。但实际上这种授权行为是一种行政性授权，而非一般市场中的企业性授权，因此这种授权行为存在难以避免的一个制约因素就是，对被授权方无法形成竞争。另外，还有以下因素影响这种授权监督的效率：一是被授权方有其相对独立的利益追求，它与授权方的目标并不是总保持一致。二是被授权方与授权方存在严重的信息不对称，一方面是被授权方无意识的漏报或者误报信息；另一方面可能是被授权方凭借自己的优势信息，或隐蔽信息（逆向选择）或隐藏行动（道德风险）。无论哪种情况都会影响授权监督的效率，要改变这种状况，一是尽量避免多次授权，授权链越短效率越高；二是授权方授权内容明确，避免反复、避免过多干预；三是健全激励约束机制，规范被授权方行为。
（四）财政监督中的委托行为。财政监督中的委托行为主要针对我国目前存在的财政、审计机构委托社会中介参与财政监督检查事项的情况。这种委托行为实质也是一种授权行为，只是向中介机构（企业）的授权，两者之间是一种商业关系。同上述授权行为分析类似，这种授权行为中也存在中介机构偏离委托方目标的倾向，前者着眼于提供劳务获取报酬，后者着眼于通过中介机构去完成财政监督检查事项，显然两者目标不完全一致。要想提高委托中介机构参与财政监督检查的效率，除了上述授权行为分析中提到的措施外，还有一个制度上的重要安排，就是建立被委托中介机构参与财政监督检查的竞争机制，择优选择中介机构。这种机制可以较好地促使委托中介机构考虑政府委托人的目标，约束中介机构的行为偏差，也节约政府部门的监控成本。
三、财政监督与财政管理
（一）财政监督的目标定位：处理与管理。财政监督的目标如何定位，直接事关财政监督效果。根据上述分析，要想减少被监督者的违规行为，就必须降低其利益期望。要想降低其利益期望，就必须大幅度增加其潜在违规行为的利益损失期望，即使得这种利益损失期望大大高于其违规行为不被发现时的利益期望，使其不敢贸然发生违规行为。这就要求在财政监督中，一定要注意加强对被监督者违规行为的严格处罚。
严格处理不是财政监督的目的，更主要的是通过财政监督改进管理、完善财政运行机制。首先，从理论上讲，如果被监督者对其潜在违规行为的利益期望为零，或者对其潜在违规行为的利益损失期望为无穷大，则被监督者的潜在违规行为不会发生。进一步讲，为什么被监督者对其潜在违规行为的利益期望为零呢，最一般的情形就是由于此时的财政管理制度无懈可击（当然特殊的情况是被监督者品格完全高尚，不存在任何潜在的违规意识和行为，显然这种不能代表反映现实世界的普遍现象，前述经济人理性原则已经排除了这种情况）。此时就没有必要对其实施财政监督。因此，财政监督的最高目标就是财政管理制度的完善无缺，不再需要财政监督。但实际上，财政管理制度不可能是完美无缺的，总是有机可乘的（即“寻租”的机会）。因此，被监督者违规行为不可能完全被杜绝，财政监督十分必要。通过财政监督不断去发现被监督者的违规行为，并严格纠正违规行为和严格处理相关责任人，并据此不断完善现行财政管理制度，才是财政监督的目标所在。
（二）财政监督与财政管理制度改革
一方面，财政监督自身要适应财政管理制度改革的要求。财政管理制度改革有其内在，财政职能作为政府职能的重要内容，总的要求是财政管理制度改革要反映和体现政府职能的变化。而从各国的理论和实践来看，无论亚当·斯密自由主义的“看不见的手”理论、凯恩斯主义的政府干预理论，还是新制度主义经济学的制度创新理论，都以尊重市场机制为基础和前提。事实上，各国经济都是一种包含这种市场机制和政府（财政）机制的“混合经济”，各国只是两种机制的程度不同而已。在这种“混合经济”条件下，财政制度改革要着眼于促进政府对“市场失灵”的矫正职能、宏观经济调控职能等的实现。财政监督也必须适应财政制度改革的这种要求，主要方面：一是要适应公共财政要求，不断促进公共财政框架的建立；二是要积极保障重大财政宏观调控政策的实施；三是要充分体现现代财政管理的民主化、法治化要求；四是监督技术手段上要及时适应财政管理的技术性要求等。
另一方面，财政管理制度改革是提高财政监督效率的根本途径。财政管理制度的完善既是财政监督的目的，也是提高财政监督效率的根本途径。从保障财政资金安全和提高资金使用效益的角度，财政监督虽然是必不可少的环节，但显然根本的在于规范财政资金运行的财政管理制度要和合理。
四、财政监督与政府结构
这里的政府结构讨论不包括独立于政府或者政府之外的财政监督
（一）横向政府结构与财政监督。由于各国政府国情的各自特殊性，各国的政府结构（部门组成）不尽相同，因而政府部门当中具有财政监督职能的部门往往不只一个，比如有的国家审计或者监察部门属于政府部门序列，有的国家除审计或者监察部门外，也并不完全由财政部门负责财政监督职能，或者说有的国家承担国家财政相关职能的部门并非财政部一家。如巴西的计划预算部和财政部，加拿大的税务部和联邦财政部，菲律宾的财政部和预算管理部，意大利的财政部和国库部，我国的国家税务总局、计划部门和财政部等。，这些不同的部门都有财政监督的职责，现在的问题是，这些不同的政府部门在履行财政监督职责时如何协调一致，提高财政监督的效率？我们认为关键有两点值得注意：
一是政府的意志表达要清楚和明确。前述财政监督行为实质是政府行为，不同部门的财政监督都是政府部门的社会经济管理行为，因此，理想的状态是无论哪个部门，在履行财政监督的相关职能时，都能从本级政府的角度出发，减少部门之间的内耗行为，加强部门之间的协调，提高政府财政监督行为的效率。比如巴西在政府监督层次上，联邦政府就设有财政协调委员会，由财政部、计划预算部等多个；相关部门代表组成，负责对预算编制和预算执行过程中的重大问题进行协商处理等。再如美国，为加强对财政预算支出的监督，政府中的每一个部门都设有一名由总统任命的财政总监（最高财务官），各部门的财政总监对总统和财政部负责，每一笔支出必须经财政总监签字盖章后，财政部才予以拨款。匈牙利还设有单独的政府性机构——政府监管局，该机构拟定工作计划时要听取政府总理、财政部的意见，工作计划抄送国家审计署（对国会负责），除此以外，该机构还要与各有关部门的内部监督机构进行协商，防止工作重复和低效率。
二是财政监督机构和财政监督行为保持相对的独立。尤其是市场经济国家，随着民主意识和公共权力运用的规则意识渗透到每一个政府行为，这些国家的财政监督机构和财政监督行为都力求保持一定的独立性。除了设立与主要负责预算事务的财政部门相互分离或者平行的专职部门以外，即使在财政部门内部，有关预算执行的监督和审计也主要由相对独立的部门来负责。一些国家中央政府的财政监督派驻地方机构也可说是这种独立性的体现。
（二）纵向政府结构和财政监督。这里简要讨论政府级次与财政监督关系问题。现代市场经济国家大多数都注重各级政府功能，即使是集权型国家也是如此，体现在政府（财政）机制上就是分级分税制的普遍推行。分级分税制的实质是分事权和分财权，发挥地方政府管理当地社会经济事务的自主性和积极性（中央政府统一事务除外），自然，地方政府对其财政活动行为应当自我负责，加强自我监督，因此，就地方而言，特别是基层政府，财政监督应当充分发挥地方政府财政监督机构的主动性和积极性，除对中央宏观调控、决策有重大影响的有关内容外，中央政府监督机构不应对其进行过多的干预。
五、当前我国财政监督工作应该注意的几个问题
根据上述几方面的分析，结合我国当前的财政监督工作实际，我们认为以下几点值得注意：
（一）财政监督决策科学化、民主化。财政监督决策是影响财政监督实效的第一步，而且是关键的一步。财政监督决策，尤其财政监督战略性思路的确定、具体工作的布置、监督方法的采用、监督重点的确定等方面，一定要针对当时财政管理现状及其薄弱环节，讲究科学决策、民主决策、正确决策，并尽量避免考虑部门利益和团体局部利益。
（二）正确处理落实领导批示与完善财政管理制度的关系。前述财政监督行为的目标是促进财政管理制度的不断完善，但在实际工作中，评价某项财政监督工作的效果，常常看重该工作能否得到领导的批示。应该说，领导批示是对该项工作的肯定，但更重要的是通过财政监督行为发现现行财政管理制度存在的某方面问题，并督促其得到改进。
（三）增强“财政监督成本”意识，加强有关部门之间的协调配合。“财政监督成本”意识应贯穿于整个财政监督过程始终，除上面提到的要科学决策等内容外，还有一个重要方面就是要在财政监督行为具体实施过程中、监督检查处理上等方面，加强有关部门之间的协调配合，减少政府部门行为间的内耗，提高监督检查效率。
（四）加强财政监督的法制建设。尽快制定“财政监督法”及规范财政监督行为的具体法规和行政规章，有利于确立政府财政监督的权威性，减少财政监督中的不规范、随意性，减少各种违规行为的发生。
（五）严格维护财政监督的严肃性。一方面要对被监督者的各种违规行为严肃查处；另一方面还要强化监督者自身约束，严肃查处执法人员的各种违规行为。
（六）增强纳税人的监督意识，尽量扩大潜在违规者受到监督的范围。纳税人意识是法治经济的重要组成部分，它鼓励公民参与对政府行为的有关决策和监督过程。当前，我国的财政监督工作除了依靠有关专业执法部门的力量外，还应当充分发挥广大群众参与财政监督的积极性。既为专业执法部门提供帮助，又使潜在违规者受到更大范围的监督。
