浅谈税务会计理论特征的中美比较及其差异原因

　　　[摘要]作为会计制度安排，尽管中关都采纳独立税务会计模式，却具有不同的理论辩解特征。比较中美税务会计的客观差异，从历史与逻辑角度搜寻差异背后的内在线索，其原因在于中美税务会计理论的成因存在差异。
　　[关键词]税务会计理论；中国；美国；差异
　　一、问题的提出
　　作为会计制度安排，美国将财务会计、税务会计、管理会计实行“三分”具有深刻的内生背景。2008年底，针对近期美国次贷引起的金融危机，SEC发布了Report and Recommendations Pursuant to Section 133 ofthe Emergency Economic Stabilization Act of 2008：Study on Mark-To-Market Accounting，对公允价值会计的反思暗示了会计与经济波动的关联性。虽然美国会计学会在1966年便提出“会计是一个经济信息系统”的观点，但美国学术界与政府对会计安排的倚重很早就开始了，美国的会计理论研究在19世纪20、30年代便出现了相对繁荣的局面。最为典型的是1929～1933年的经济危机，松散、混乱的会计实务被认为是起到了推波助澜的作用，甚至被认定为罪魁祸首。而美国政府对会计的干预与管制也不亚于其他经济层面，1907年的信贷危机成立了联邦贸易委员会，1929～1933年的经济危机成立了证券交易委员会。尽管把会计作为30年代经济危机的“替罪羊”有些言过其实，但不能否认会计与30年代经济危机的相关关系。…种种证据表明，会计安排一直被美国视为经济发展不可或缺的变量。
　　会计不仅对经济交易进行反映和解释，同时也作用于经济交易过程，成为交易结果的参数。可以说，美国把会计视为一个市场资源，包括发达会计职业在内的会计安排成为美国的市场资源。这个市场包括产品市场与资本市场，会计资源在这两个市场进行充分交换，实现会计的市场价值。不仅市场交易主体(如企业)能从会计交易中获得收益，整个市场交易的利益相关者都会得到收益，个体收益与社会收益是均衡的。经济发展也验证了美国始终不渝地笃信会计市场资源的有效性。
　　美国是最早实行财务会计、税务会计、管理会计“三分”会计安排的国家，然而应该注意到两个问题：一是作为最坚定的税务会计与财务会计分离的倡导者与实践者，美国的税务会计缺少一个类似财务会计的概念框架；会计三大分支的管理会计也具有相似的命运，管理会计不但没有建立起概念框架。还经历了约翰逊与卡普兰所宣称的“没落”时代。二是尽管美国税务会计观念与实务的发端以及理论研究均早于中国，税务会计理论却并不系统。虽然以经济学家斯科尔斯为代表创建了系统的税务筹划理论，但企业税务会计理论是零碎的。而我国从上个世纪90年代开始萌生的税务会计研究，至今已构建了相对完整的税务会计理论体系，包括相对系统的企业税务会计理论及税务筹划理论。
　　二、中关税务会计理论特征之比较
　　(一)美国税务会计理论特征
　　1.实务研究对概念的超越。美国的会计理论研究至今没有一个严格理论意义上的税务会计概念。依据对美国会计史的研究观点，美国南北战争期间为满足战争对资金的需求，林肯的财政大臣萨蒙·P.蔡斯的财政政策是直接对收入征税，此举创下了一个先例，那就是要获取个人收入记录，同时也标志着税务会计的产生。“如果将纳税人向国家缴税与其会计记录相融合视为税务会计产生的标志，则在公元前18世纪的巴比伦王国就已经有税务会计了。”这同美国会计的史证研究观点在税务会计产生标志问题上取得了相互一致的印证，表明税务会计缘起于税收对会计的依赖——税收与会计强相关而引起的一系列复杂实务及理论问题。
　　美国会计学者的研究体现了对税务会计的实务性解释。简·R.威廉姆斯、苏姗·F.哈卡、马克·S.贝特纳认为，财务会计、管理会计、税务会计是被用于描述经济广泛使用的三类会计信息，纳税申报表的填制是会计中的一个特殊领域，引入税务会计信息观念的目的是与财务会计及管理会计信息相对比，税务会计信息对一个公司的成功经营是重要的，并关系到财务和管理会计信息，税务会计来自于不同系统。简·R.威廉姆斯等的贡献在于不但澄清了财务、管理和税务信息的关系，还明确指出税务筹划是税务会计的一个组成部分，认为税务会计最具有挑战性的领域不是编制纳税报表，而是进行税务筹划。美国的联邦收入法典体现了对税务会计实务的要求，并构成了税务会计准则的一部分。根据一项以美国着名会计学府伊利诺伊大学博士论文选题的调查研究，税务会计是美国会计一个重要的研究领域，在会计学理论(不包括财务管理、审计学)的12个领域中，税务会计选题比例达到12％，仅次于会计基本理论，但选题与研究注重的是实务性强的较为具体的问题。
　2.准则论证对学科的替代。美国的税务会计实际上仅是所得税会计。作为所得税会计学科理论的替代，FASB于1992年2月在全部6位委员一致投赞成票的情况下发布SFAS109《所得税的会计处理》。虽然SFAS109是一个财务会计准则，却以一个经济学意义上的“正式规则”宣告了税务会计与财务会计的分离，尽管此前税务研究作为研究的一个领域一直占有一席之地。SFAS109的《附录A：结论依据》实质上是部分地论证了税务会计与财务会计分离的必要性及其价值，FASB认为SFAS109采用资产负债表法生成了最有用和最可理解的信息，然而针对一项认为复杂的所得税处理方法不符合成本一效益原则的批评，FASB认为SFAS109成本与效益比是合理的。FASB对于税务会计与财务会计分离两个至关重要的问题——会计信息质量与成本效益的论证是笼统的，而这两个问题的充分论证对于财税分离的有效性无疑是关键的。税务会计与财务会计分离如何细致而又结构性地影响并优化了会计信息?在经济学意义上，的确存在税务会计与财务会计分离产生的交易费用问题，该如何界定、描述、计量分析?这是税务会计目前尚未论证的一大难题。SFAS109对于税务会计的另外一个价值是提出纳税筹划战略(Tax-Planning Strategy)。尽管现代税务筹划远远超越其所限定的范围，但是SFAS109无疑是第一个正式提出税务筹划概念并指出税务筹划与会计的紧密关系。当今的事实也验证了SFAS109的开创性意义和示范效应，税务筹划离不开税务会计，是税务会计的重要组成部分。
　　3.经济学思想的路径依赖。美国的经济学学术思想对自由市场主义的坚决维护是闻名于世的。经济学伴随着现代会计理论的演进。经济学思想与经济学家对美国会计理论的推动由来已久，从20世纪20年代起，一批经济学学者便加入到会计研究中来(如坎宁、贝尔、爱德华兹等)，通过借鉴或引入经济学的一些核心概念(如收益概念)来建立会计理论框架，而爱德华兹、贝尔的经济收益思想成为FASB提出 “全面收益”概念并制定“报告全面收益”准则的滥觞；20世纪60年代受财务经济学及其学者(如鲍尔、布朗等)的影响.会计盈余与资本市场关系的“经验会计”研究开始盛行；70年代以经济学契约理论、代理理论及管制经济学为理论基础的“实证会计”及理论开始出现；20世纪50年代末期到60年代，经济学者莫迪利亚尼与米勒的资本结构理论对现代会计学引申的相关学科——财务学的重大意义也是不言而喻的，被视为“财务理论家入侵会计领域”。
　　财务经济学家斯科尔斯、公共经济学者斯蒂格利茨同样再次“入侵”税务筹划领域。斯科尔斯以经济学的计量方法、套利理论、有效契约理论为基础，创建了美国税务会计理论中最为系统的税务筹划理论。斯科尔斯的税务筹划理论主要以资本市场为中心，涵盖资本品与金融品投资、公司组织形式、融资方式、企业并购、分离等资本运作，围绕隐性税收、显性税收、税收成本、非税成本线索与理念，构建有效税务筹划理论。斯蒂格利茨在公共经济学理论中论述了“避税”与“税收庇护”这两个税务筹划技术与概念问题，认为“避税”是由于税法漏洞引致的，避税是遵守税法而不是违法的市场行为。这和我国学者的研究观点对避税的理论界定有着一致性。
　　(二)中国税务会计理论特征
　　1.先入为主与后发优势。美国税务会计独立于财务会计对中国会计理论研究有示范效应。1994年我国的工商税制改革为会计理论提供了一个诱致性的制度安排，税务会计理论发端于这个时期。但就理论本身而言，初始阶段的研究无疑受美国示范效应影响，存在先入为主的思路，是一种强制性的理论变迁——理论引进，但其后的本土化与理论深化却体现了后发优势。迄今为止，中国税务会计理论包括相对完整、系统的两大领域：企业税务会计理论与税务筹划理论。研究者的理论主要包括以下几个方面：一是以历史演化轨迹和现实事实为依据，论证税务会计与财务会计分离的历史必然性，以税收与会计的关系为基础阐述税务会计独立的必要性，提出在我国建立“适度分离”税务会计模式的观点；二是从学科角度讨论税务会计的概念并以高度的理论水准进行严格界定；三是建立相对完善、真正意义上的税务会计理论结构(概念结构)；四是构建与国际模式不同的、以“费用观”为基础的增值税会计理论框架；五是构建以产品市场为主体，以会计为核心、分税种的税务筹划理论，并提出基于财务价值最大化理念的税务筹划原则；六是提出税务会计经营属性观点，并从学科角度概括性论述税务会计与财务会计、管理会计、财务管理的关系。
　　2.“分权观”与“集权观”的对立。在税务会计与财务会计分离问题上，我国一直伴随着两种会计观点的对立：基于会计权益的“分权观”与基于财税权益的“集权观”。前述税务会计研究观点为基于会计权益的“分权观”，可以概括为主张独立税务会计制度安排，尊重市场交易机制下市场交易主体(企业)对会计安排在一定程度上的自主有效选择权利。基于财税权益的“集权观”或者强调税收法律对会计的控制与统领，或者倡导以税收法律为主导的税收法律与会计的协调，不主张独立税务会计安排。
　　3.税务会计理论研究的缺位。税务会计制度安排的争议，就其深层次原因来看，核心问题在于财务会计与税务会计分离的有效性。财务会计与税务会计分离从属于经济学的制度范畴，从而具有经济学的效率意义。“如果说技术创新的报酬直接表现为熊彼特的利润的话，对于制度创新的报酬的表现形式则远为复杂”。制度效率的成本、损失、收益等变量往往不可数量化，通常表现为不可验证，尽管如此，仍然存在一个从理论角度对两者分离的逻辑检验。概括来说，有以下值得讨论的问题：一是从宏观视角来看，我国现存税务会计理论事实性与实体性构建研究多于制度根源性研究，缺乏经济学的制度研究。我国现时的税务会计安排是暂时性事实还是最终有效选择，涉及如何从经济学视角来解释、预测税务会计安排的制度变迁趋势及财务会计与税务会计分离的交易费用问题。二是从微观视角即从会计视角来看，缺少对税务会计的会计价值的进一步的研究。
　　三、中关税务会计理论差异的原因分析
　　(一)美国税务会计理论的成因推断
　　1.会计理论的需求与剩余。实证会计学者瓦茨、齐默尔曼认为，会计理论的研究可以用需求与供给进行市场化解释。虽然2000年2月FASB发布最后一个概念公告，但作为会计理论研究成果核心——财务会计概念框架的前6个概念公告在20世纪80年代就已经发布完成。此后FASB的核心依然是利用财务会计概念框架作为指导、评价标准来制定、完善一系列财务会计准则。因此，从会计理论需求角度来看，代表权威性的FASB的理论研究需求接近饱和，会计理论剩余空间很小，会计概念结构研究的边际利益递减。但同时也隐含这样一个逻辑——既然财务会计概念框架基本完善，FASB对税务会计的理论构建需求应该增加，而事实恰恰与此相反，如何解释?应该有这样几个原因可以推断：一是从财务概念框架构建过程来看，在美国经历了漫长的时间，期间的争议和成本更是数不胜数，也让FASB认识到构建一个概念框架成本太高，况且美国已经构建会计中的核心——财务会计概念结构，这在某种程度上产生了经济学意义上的外部性——对税务会计与管理会计理论的空间挤占效应。二是税务会计的管制与参与不如财务会计那么单纯，不仅仅涉及会计行业，还涉及联邦财政、税务、国会、立法机构等众多具有行政权威的非会计利益集团与非会计因素，不但影响会计职业的权威性、垄断性，而且制定税务会计概念结构带来的租金或经济利润也会被其他集团占有。三是税务会计的复杂性极高，制定一个税务会计概念框架难度太大。这个推断也得到了美国会计研究领域的印证，简·R.威廉姆斯等研究者认为比起财务会计、管理会计，“税务会计又相当复杂”。从以上分析来看，财务会计概念框架成熟后，以经济人假设推理，FASB在实用主义观念作用下，由于成本、技术等原因对其他会计分支的理论建构以消极态度对待也是合乎逻辑的。