增值税征收范围与免税范围探讨

　(四)发展趋势：征收范围越来越广，免税范围越来越窄
　　为了克服增值税免税可能带来的不利影响，随着经济发展水平和税收征管水平的提高，各国增值税的征收范围在改革过程中呈现出如下趋势：征收范围在逐渐扩大，免税范围在逐渐缩小。目前，越来越多的行业被纳入增值税的征收范围。与此同时，原有的免税行业根据新的情况被重新评估，因而不断从免税行业中剔除。例如，文化、邮政和广播电视等行业在有些国家已经表现出越来越明显的竞争性。在这样的情 况下，就需要重新评估对这些行业免税的合理性。欧盟在2010年已经开始了相关评估工作的筹划，国际经验表明，应谨慎选择增值税的免税项目。
　　
　　三、我国增值税征收范围的实践概况：尚未覆盖服务业
　　
　　(一)我国现行增值税征收范围不利于服务业的发展
　　现行《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，增值税的征收范围主要包括销售或者进口的有形动产(包括电力、热力、气体)及提供的加工、修理修配劳务。增值税免税范围主要涉及农业生产者销售的自产农产品；避孕药品和用具；古旧图书；直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备；外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品；销售的自己使用过的物品，以及财政部、国家税务总局规定的其他征免税项目。从现行增值税制的规定可以看出，我国增值税制的主要问题是征收范围较窄，除加工、修理修配劳务外，服务业多数行业尚未纳入增值税的征收范围，而未纳入增值税征收范围的服务业主要缴纳营业税。增值税和营业税并存所导致的重复征税，在一定程度上降低了其他产业对服务业的需求，不利于服务业发展。所以，在促进产业结构升级、大力发展服务业的战略目标下，扩大增值税征收范围成为我国“十二五”税制改革的一项重要内容。
　　
　　(二)我国增值税征收范围较窄的原因
　　从动态过程看，我国增值税的征收范围同其他国家一样，都体现出逐步扩大的趋势。1979年下半年，我国在部分地区对机械行业的生产环节试行增值税；1981年试行的增值税征收范围扩展至生产机器机械、农机工具、日用机械及其零部件；1983年在全国范围试行《增值税暂行办法》，征收范围在已有基础上又增加了缝纫机、自行车、电风扇三项产品；1984年试行的《中华人民共和国增值税暂行条例(草案)》将增值税的征收范围扩大到12种工业产品；后经数次调整，增值税的征收范围进一步扩大，1989年将加工、修理修配劳务纳入增值税征收范围；至1994年，增征税的征收范围已包括销售或进口货物以及加工、修理修配劳务。
　　从静态的观点看，以2010年为基点，横向比较我国与EU、OECD国家增值税的征收范围，增值税尚未覆盖服务业成为我国增值税的一个显著特点。那么，究竟是哪些因素制约了我国扩大增值税征收范围?影响增值税征收范围的因素很多，根据其性质可分为两类：一类是更能反映客观规律的一般性影响因素，另一类是制约我国增值税征收范围的特殊因素。
　　影响增值税征收范围的一般性因素主要包括：(1)经济发展水平。从增值税的发展过程看，经济发展水平越高，增值税的征收范围越大。当经济发展水平较低时，增值税的征收范围通常仅覆盖生产环节的少数工业产品。因为在经济发展水平不高的阶段，服务业通常尚未形成规模，此时对服务业征收简便易行的营业税较为适当。但是，当经济发展到一定阶段，社会分工加强，服务业在经济中的地位提升，此时仍对服务业实行具有重复征税弊端的营业税则不合时宜，而将其纳入增值税的征收范围成为适当选择。(2)税收征管水平。一般而言，征管水平越高，增值税的征收范围越广。因为只有征管水平达到一定程度，征收机关才有能力核实纳税人的应纳税额，才能对更多纳税人实施管理。在征管水平不高的情况下，税务机关无法实现对更多纳税人实施管理，将增值税的征收范围集中于易于管理的工业产品的部分生产环节是较好的选择。但是，伴随税收电子化的发展，税务机关的征管能力得以大幅提高，此时应将增值税的征收范围延伸至服务业，以体现增值税的中性原则。(3)税收政策的总体目标。如果政府旨在以更低的成本筹集更多的收入，那么，对个别行业的特定环节征收税率较高的增值税可能更有利于实现这样的目标；如果政府的政策目标是促进公平竞争，尽可能减少商品税对市场行为的扭曲，那么，增值税征收范围越大越有助于政策目标的实现。
　　目前，我国经济发展水平和税收征管水平较1994年都已有明显提高，保持增值税税收中性的基本原则也得到广泛认同，似乎我国对服务业开征增值税的条件已经具备。但是为什么我国仍无法立刻扩大增值税的征收范围呢?这主要是由于我国增值税的几点特殊性决定的：(1)增值税和营业税在税收收入上占有重要地位。扩围改革要以增值税替代营业税，而增值税已是我国一大税种，如果再同地方主体税种—_营业税合并，在不降低标准税率的前提下，合并后的增值税将成为税收中的航母。依靠一个税种取得一半以上的税收收入是现代税制中不可思议的现象，这样的税制结构不利于国家财政安全。(2)增值税和营业税的收入归属关系不同。增值税收入由中央和地方按75：25的比例分享；营业税收入主要归地方所有，是地方主体税种。扩围改革以一个中央分享收入为主的增值税替代一个地方主体税种必将对地方财力产生冲击。以上两点已基本取得学界共识。但高培勇教授指出了与此相关的更深层次的问题，即增值税的扩围改革可能对1994年建立起来的分税制产生重要影响。因为，增值税和所得税的中央和地方分配比例是建立在营业税是地方税的基础之上，如果作为地方主体税种的营业税被取消了，分税制的根基也就不再存在了。
　　
　　四、我国未来增值税征收范围与免税范围的选择
　　
　　通过对增值税相关理论的分析以及对Eu、OECD国家实践经验的总结，结合我国具体情况，笔者认为，扩大增值税征收范围，使增值税基本覆盖所有商品和劳务是确定我国未来增值税征收范围的基本原则。具体而言，我国未来增值税的征收范围可分为两类：(1)现已开征增值税的行业。主要包括农业、采掘业、制造业、电力、煤气及水的生产和供应业以及批发零售业。(2)尚未开征而未来应当纳入增值税的多数服务业。一是与工业关系密切的生产性服务业，主要有交通运输业、建筑业、租赁和商务服务业、综合技术服务业、信息传输、计算机服务和软件业以及仓储业。二是消费性服务业，包括居民服务业、住宿和餐饮业以及娱乐业。将劳务的提供划入增值税的征收范围，使其同商品的销售在税收上具有公平的竞争地位是增值税中性特点的本质要求。而且，随着专业化的分工，生产性服务业同工业之间的联系已十分密切。在大力发展服务业的目标下，对主要作为中间投入产品的生产性服务业开征增值税更为必要。
　　在对商品和劳务普遍开征增值税的基础上，根据实际需要，借鉴国际经验，谨慎选择少数项目给予免税同样十分必要。具体而言，我国未来增值税的免税项目可根据其性质分为如下三类：(1)对特定主体的免税。一是政府和非营利组织所提供的服务，包括社会保障、社会福利、公共管理和社会组织、文化、公共交通、救护车服务、公立医院、公立学校、公共邮政和公共广播电视。实际上，此类行业并不是只免征流转税，因为其公益性质，在所得类课税中同样享有税收优惠。因为作为征税主体的政府如果对其自身提供公益性服务的行为征税将虚耗社会资源，所以，此类项目通常在税法设计中给予免税，增值税亦不例外。二是对残疾人使用的机械设备免税，从税收上体现社会对弱势群体的关照。三是对小企业的免税，主要是因为小企业通常无法准确记录其每一笔交易，使增值税环环抵扣的相互监督机制失去了基础。小企业数量众多，征管成本较高也是对小企业免税的主要原因。(2)对非规范的市场交易行为免税。包括个人住宅的出售和出租、农业生产者销售的自产农产品、销售自己使用过的二手货。这些交易行为的偶然性和征管困难是将其纳入免税范围的主要原因，此类行为并不是税法所规范的常规性盈利的市场交易行为。(3)对理论上尚存争论、技术实现上也存在困难的金融业、保险业暂时保留营业税，待理论与技术有所突破之后，再考虑将其纳入增值税的征收范围。