实证会计研究的辩证思考及其范式选择

　　（ 四 ）实证会计研究运用数据存在的问题根据实证研究的范式来看，要做出一篇具有说服力的实证研究文章，搜集数据是极为重要的一步。我国会计研究人员进行实证会计研究数据的取得方式主要有CSMAR数据库、CCER数据库、万得数据、国家统计局官网与各地统计局官网年鉴与数据、问卷调查、上市公司年报、专业性网站特色数据，如金融界数据中心、新浪财经个股数据等。数据来源很多，但是在我国，出在搜集数据这个环节的问题也很多。笔者将从四个层次来说明。首先，但是我国的证券市场起步晚，能够利用的数据还很有限，数据库的建设也不够全面，类似于CSMAR这样的数据库都仍然存在数据的错误，如录入的错误。各个统计年鉴等也存在因一些数据搜集成本过高而无法得到准确数据的现象。其次，现代公司制中所有权与经营权的分离，导致企业实际控制权被掌握在经理人手中，投资者与经理人之间存在潜在的目标矛盾以及时间观念上的矛盾，投资者注重长期经营中企业未来所能获得的现金流量或者说他们以企业价值最大化为目标，因为他们拥有的是企业资产扣除负债后的剩余权益，并不像经理人是靠自身的劳动价值来获取经济报酬；而经理人更加注重的是其任职期间所能获取的收益，他们是以自身利益最大化为目标，具有摆脱委托人控制的倾向。由于经理人是公司的实际控制者，具有信息优势，所以他们往往会借助于自己所掌握的信息优势来操纵会计数据进行一些寻租行为。这样就使得各大数据库中、上市公司年报中的数据本身就带有一定的虚假性。再次，受到经济环境以及政策的影响，许多连续的数据其实本身并不具有可比性。再者，会计准则的制定并不是一蹴而就的，它是一个循序渐进的过程，在某些准则出台之后，其出台之后的数据就受到了这个准则的影响而之前的数据又并未受到影响。在财政部计划2011年完成我国企业会计准则与国际财务报告准则全面趋同的这个背景下，无疑这也是个不可忽视的对数据有影响的因素。最后，在处理数据的过程中，倘若计算结果不理想，通常学者们就会通过调整样本数据或者数据年份来继续计算直到得出想要的结果。这种人为因素对数据的影响也是经常存在的。
　　（ 五 ）我国实证会计研究价值取向的问题 实证会计研究引入我国至今，会计研究人员对其执着程度非同一般。但是实际上许多研究者并不明确自己进行实证会计研究的目的是什么。有的是为了进行学术探讨，有的是为了学科建设，而大多数人却是为了证明自己的研究水平，或是为了使自己的文章容易被各个期刊青睐而冠以实证的噱头，甚至许多刚走上研究道路的初研究者为了易于获得学位而都会将其毕业论文采取实证会计研究的方法。这些使得我国“实证会计研究之风”刮得猛烈却失去应有的方向，最终就会影响实证会计研究的成果，对会计学科的建设并无益处。
　　四、我国实证会计研究的建议
　　（ 一 ）大力提倡实证会计研究鉴于实证会计研究在我国缺乏与我国具体经济环境相配合的理论基础以及数据搜集的成本之高等原因，许多学者反对大力提倡实证会计研究，他们认为实证会计研究对于我国这个特殊的经济实体而言并没有太多的现实意义。笔者认为，我国应该大力发展实证会计研究。首先，虽然我国缺乏与特殊经济环境相适应的理论基础，数据的搜集也存在诸多问题，但是实证会计研究本身是一个学科交叉的成果，它对比与规范研究有着本质的优点；其次，任何学科或者体系的建设都是一个循序渐进的过程，我们不应该等到数据的搜集已经不是问题以及市场已经变得完全有效之后再去大力开展实证会计研究，而是在数据的搜集还存在很多问题、理论基础不是完全可信的时候就大力训练会计学者们的实证研究能力和素养，只有这样，待到所有的条件都充分的时候实证会计研究才能被学者们运用得游刃有余；再次，规范会计研究和实证会计研究应该是相互依存共生的关系。规范会计研究采用的是新古典经济学所推崇的演绎方法论，它的缺点是涉及过多的价值判断，带有很大程度上的主观性，并且往往与会计实践活动相脱节，它的理论经常是空洞的，也就不能很好的指导会计实践活动，而实证会计研究是从实践活动出发的，并且有经过验证的经验数据作为支撑，说服力强，能很好的用于指导会计实践活动，但是实证会计研究却不能形成规范性的会计理论，而规范的会计理论与会计实践活动是不可分家的一体，正如马克思哲学中提出的理论用于指导实践，实践反过来作用于理论以形成一个更好的理论，如此循环往复才能推动事物的发展。故为何不让规范会计研究与实证会计研究协调发展呢？从会计实践活动出发，进行实证会计研究，将实证会计研究的有说服力的结论运用于规范会计研究以得出更好更完善的规范会计理论，再将完善的规范的会计理论指导会计的实践活动，如此循环往复，以推动会计理论和实践的更好发展。所以，实证会计研究不可抛弃。

        （ 二 ）实证会计研究范式选择要合理实证会计研究有着其特有的固定模式，在完全按照这个模式，借鉴国外的理论基础，然后代入我们自己残缺不全的、社会难以充分相信的财务数据，应用Eviews或者spss等程序计算出一大堆参数估计值和检验值，显然其得出的实证结果是难以令人信服的。但是根据前面的论述完全摒弃实证会计研究也是不可行的。那么在我国这个特殊的经济实体中，我们应该如何“取其精华，兼收并蓄”呢？笔者认为，在原有的固定实证程序中，最后应该加入“附注说明”，用来说明文中采用的理论基础的原始经济背景以及我国经济环境中与之的不同之处以及文中所进行过的哪些数据处理。这个类比于财务会计报表中的附注说明的作用。虽然在已有的实证会计研究论文之中，有少数作者将文章的局限性做出了说明，但是大多数是对文章得出结论的局限性做出的阐明，这并不足以解决实证会计研究在我国存在的问题。所以，根据笔者的建议，实证会计研究的范式应如（图1）所示。此外，完全采用实证会计研究，文章会显得满篇充斥的都是数据模型，处理之后的数据表格以及数据处理结果，为了规避这个缺陷，笔者认为，过渡的涉及价值判断以及完全不涉及价值判断都是不合理的，我们应该在实证研究的同时加入适当的价值判断，将我国实证会计研究与现在发展较为系统的规范研究结合起来，这样可以削减实证会计研究生硬的缺点，使实证会计研究与规范会计研究相辅相成以促进我国会计理论的发展。
　　实证会计研究不可摒弃，应该大力提倡实证会计研究并结合规范研究，使其相辅相成促进会计理论的发展。会计研究人员切忌不能为了进行实证而实证，要根据将要研究的现实对象选择合适的研究方法，不能一味的模仿国外已有的研究成果，而要对将要进行的实证分析中的假设、模型、结论进行深入思考。另外，应该在原有实证研究范式的基础上结合我国的实际经济环境情况，在第六步分析研究结果之后加入第七步附注说明，且在实证会计研究的文章中适当引入一些规范研究使得实证会计研究在我国有其自身的经济意义。
　　
　　参考文献：
　　［1］覃志刚：《对实证会计研究的辩解和思考》，《财会通讯（学术）》2004年第4期。
　　［2］蔡春等：《会计实证模型与方法研究》，西南财经大学出版社2008年版。
　　［3］于玉林：《实证会计研究与系统会计研究》，《会计研究》2009年第9期。