实证会计研究的辩证思考及其范式选择

　     摘要：自1968年鲍尔和布朗的《会计收益数据的实证评估》一文开创了会计实证研究的先河之后，实证会计研究在国外迅速发展起来。我国在90年代之后引进实证会计研究，大多模仿欧美学术研究的理论、选题、构思和研究方法之后，许多国内学者对我国实证会计研究也进行了批评。本文对实证会计研究进行了辩证的思考，对我国是否应该大力提倡实证会计研究以及研究范式应如何构造提出了建议。
　　关键词：实证会计研究 辩证思考 建议
　　
　　一、引言
　　实证会计研究所采用的方法是实证法。实证法是解释和预测客观现象的方法，它要以确实的证据，反映或检验客观存在的现象，其哲学基础是证伪主义。证伪主义在很大程度上解决了归纳法从个别引出一般、从已知真的前提引出可能真的结论的缺陷。传统的规范会计研究所回答的问题是“应该是什么”，文章往往缺乏充分的理由，也容易忽视理论上的完整性和内在的一致性。实证会计研究强调会计问题的研究要从会计实践活动出发，是基于大量的经过严格检验的经验数据之中的，具有定量化、精确化、可验证性等特点，并且具有“准绳”来衡量其论述过程的正确性；而规范会计研究经常与会计实践活动相脱节，总是围绕会计理论原则等大胆的靠抽象思维想象，涉及过多的价值判断，没有一个客观的准绳来说明其正确与否、好坏与否。实证会计研究本质上是会计、数理、经济、金融、社会学等学科的交叉成果，比起规范会计研究更能碰撞出学术火花。在2008诺贝尔奖获得者北京论坛上，华人图灵奖得主姚期智指出：多学科交叉融合是信息技术发展的关键，当不同的学科、理论相互交叉结合，同时一种新技术达到成熟的时候，往往就会出现理论上的突破和技术上的创新。近十年来，实证会计研究在我国已经取得了丰硕的成果，主要表现在研究领域的扩大，如现阶段已经出现了很多在财务会计、财务管理、管理会计、审计等各个领域的实证研究，另一个方面，我国的学术期刊上也发表了许多实证会计研究的论文，这是在数量上的突破。实证会计研究采用的是实证法。一般而言，实证研究的程序固定为：第一步，确立研究课题；第二步，进行文献评述；第三步，提出理论假设；第四步，搜集数据资料；第五步，检验理论假设；第六步，分析研究结果。于是在我国出现了按照实证研究的固定程序采用数理统计方法的填充式文章大批出现的现象。在我国，实证会计研究本身就是在借鉴国外的研究理论、选题以及构思，而那些理论、选题都是基于他们的实际国情和背景产生的。那么在我国特殊的经济背景下，我们仍然运用这样的固定的程序、借鉴国外的理论来做实证会计研究是否能充分说明存在于我国会计实践中的问题？我国的实证会计研究范式是否应该采取和国外一样的范式？
　　二、实证会计研究的本质、方法论基础与起源
　　（ 一 ）实证会计研究的本质所谓实证会计研究是指通过现有的财务数据进行数理统计、分析，并设计实验，进行量化的、精确的测试并推导出结论。一个被普遍接受的观点是，规范会计研究所回答的是“应该是什么”的问题，涉及较多的价值判断；而实证会计研究所回答的是“实际是什么”的问题，基本不涉及价值判断，实证会计研究的目的在于揭示会计实践中现象的内在规律性，解释和预测会计实务，规范会计研究的目的是在于提出完善的会计理论规范以指导会计实践活动。实证会计研究只能提出并解决现实对象的有限问题并且它的结论要定量化，一般是用具体的公式、数据和图形来精确描述的。
　　（ 二 ）实证会计研究的方法论基础 实证会计研究基本过程采纳的是实证主义，而在对研究结论的经验检验环节又用的是拉卡托斯的精致证伪主义。其所采用的实证主义产生于19世纪30至40年代的法国和英国。法国哲学家、社会学始祖孔德是它的创始人。实证主义强调感觉经验、排斥形而上学的传统西方哲学派别，又称为实证哲学。它将哲学的任务归结为现象研究，以现象论观点为出发点，拒绝通过理性把握感觉材料，认为通过对现象的归纳就可以得到科学定律。它把处理哲学与科学的关系作为其理论的中心问题，并力图将哲学溶解于科学之中。它的目的在于建设知识的客观性。而拉卡托斯的精致证伪主义是在波普尔的朴素证伪主义之后提出的。拉卡托斯批判了波普尔的朴素证伪主义，认为它过于严格。拉卡托斯的精致证伪主义提出：一种理论永远不会单独和一个基本陈述发生矛盾，经验事实不能推翻一种理论，一种理论只能被另外一种更好的新理论证伪。如果理论被证伪，则需要进行新的实证研究，若没有被证伪，也只能暂时接受该理论。
　　（ 三 ）实证会计研究的起源从本质上讲，实证会计研究是在规范会计研究遭遇瓶颈时应运“决策有用观”的出现而生的。1929年，美国股市崩盘，在紧接着的20世纪30年代美国走进了经济大萧条时期。正是出于这样的经济环境背景下，美国为了规范上市公司的会计信息披露、避免利润操纵、保护投资者利益，于1934年成立证券交易委员会（SEC）。此后，会计人员对会计理论、原则的研究热情一再被激发。到了20世纪60年代，对会计理论原则的研究达到了黄金时期，受托责任观也就是在这个时期产生的。这一阶段的会计研究我们称之为规范会计研究。然而，由于规范会计研究涉及的价值判断过多，理论界始终没有对最佳会计原则和会计实务达成一致的结果。1963年，阿罗可能性定理（Possibility Theorem of Arrow）被提出，使得会计学界研究者们逐渐认识到最佳会计原则和会计实务是不可能存在的。由此，企业财务会计的主要目标由如实反映企业管理者受托责任的履行情况的受托责任观转变为对财务信息使用者提供进行经济决策所需信息的决策有用观。决策有用观的提出使得会计研究者们对企业“真实收益”的探求转为对会计政策对利益相关者影响的检验上来，加之实证主义在此时已经历了130多年的发展而有了比较完善的学科理论体系，会计学者们将研究目标与已有的科学理论基础有机的结合起来，从而促使了实证会计研究的发展。1968年，美国会计学家鲍尔和布朗发表的《会计收益数据的实证评估》被视为实证会计研究的诞生标志。经过几十年来会计学者们孜孜不倦的探讨和研究，实证会计研究已经得到了长足的发展。
　　三、我国实证会计研究的现状及其思考
　　（ 一 ）实证会计研究的现状自20世纪80年代末90年代初，我国引入实证会计研究，规范会计研究一统会计研究天下的局面被打破。由于作实证会计研究需要会计、数理、经济、金融基础扎实，没有一定的综合水平是作不出一篇高质量的实证会计研究论文的。所以在引入期初，我国实证会计研究力量还很微弱。以《会计研究》为例，1997年各期论文中，实证论文仅占总论文数量的2%多，这个比例相比于国外实证会计研究情况是比较低下的。为了在我国广泛的推广实证会计研究，《会计研究》1997年第7期刊登了几篇介绍和评述实证会计研究的论文，旨在激发我国广大会计研究者们对实证会计研究的热情。此后，实证会计研究论文便开始频繁的出现在我国各大会计类核心期刊之中，仍以《会计研究》为例，到2006年实证会计研究论文已经占总论文数量已经接近20%，仅十年不到的时间，实证会计研究论文数量比例已经是此前1997年的10倍。截止到目前，我国会计学者们也已在各大领域做出部分成果，尤其以财务会计领域和审计领域成果最为显著。在财务会计领域中，已对会计准则、上市公司信息编报、财务分析师预测、会计信息披露、会计信息决策有用性、财务舞弊等方面做出实证研究；在财务管理领域，已对IPO与融资、资本结构选择、资本成本、投资策略对公司绩效的影响、公司治理、股利政策等方面做出了实证研究；在审计领域，已对审计质量、审计师变更、审计定价、审计意见类型、审计效用、审计报告信息含量等方面做出了实证研究；在管理会计领域，已对战略管理会计、业绩评价、预算管理、作业成本法、转移定价、经济增加值等做出了实证研究。我国会计研究人员也在致力于实证会计研究的创新，如在行为会计理论下对会计实践活动中的现象做出实证分析。
（ 二 ）实证会计研究自身的缺陷首先，实证会计研究一直是以不涉及价值判断来标榜自身的，并以此作为相对于规范会计研究的优势。但是对研究课题的选择以及理论模式的构建却掺杂着会计研究人员固有的人生观、价值观、社会关系因素等的影响。这有些自相矛盾。其次，实证会计研究只能对现实现象的有限问题进行分析，并在建立模型时或由于进行实证会计研究人员自身研究水平的限制或由于客观原因使得一些因素无法被录入模型最终使得一些实际对被解释变量有影响的解释变量被忽略，从而影响到模型的精确性，依此模型得出的结论也会很大程度的受到影响。再次，实证会计研究方法论基础是实证主义。但是依据马克思的哲学原理，我们可以从一般推理出个别，却无法从个别推理出一般，因为根据个别经验资料推出的结论不见得具有普遍的适用性。所以实证会计研究为了避免这种逻辑上的困境，在经验检验环节采取了拉卡托斯的精致证伪主义。但是这样也只能算是对实证会计研究所固有的内在缺陷在可行的范围内进行的修补。再次，实证会计研究的第一步是要做出假设。大多数实证会计研究都是围绕瓦茨和齐默尔曼提出的分红计划假设、债务契约假设、政治成本假设这几大类假设而展开的，那么倘若没有了这些假设，根据那些模型、数据所得出的结论还有成立的可能吗？最后，会计实践中的许多问题是无法用实证会计研究模式进行研究的。如会计科目的设置、会计目标的选择等。
　　（ 三 ）实证会计研究理论基础存在的问题我国的实证会计研究的理论基础基本都是直接借鉴国外的理论，比如有：来自经济学、管理学、财务学、行为科学等领域的博弈论、委托代理理论、有效市场假说、资本资产定价模型、权变理论、托宾Q值等。理论的产生都是有其自身存在的经济环境背景的，我们直接借鉴和运用这些理论就意味着接受了共同的前提和假定，但是我国的实证会计研究环境与国外的实证会计研究环境是完全相同的或者是相似的吗？我国的证券市场有着一个特殊的现象，那就是“二元股权结构”。从市场特性来看，大多数上市公司全部股份被分别设置为“流通股”和“非流通股”。从权益控制结构来看，大多数公司股权高度集中，或为“一股独大”或为“多股共大”。虽然在2005年实施的股权分置改革在2006年年底已完工，但是我国的证券市场并未从“实质上”真正的消除了“二元股权结构”。那么对于流通股和非流通股并存的，尤其是非流通股所占比例很大的公司来说，存在所谓的“市值”吗？以流通股股票交易为基础模拟计算托宾Q值能衡量公司的业绩吗？以数据模型为标志的实证会计研究得到学术界和执业届的认同是有其条件的。脱离了一定的经济背景，包括法律、企业制度等，实证会计研究令人信服的程度就会大打折扣。而我国的经济环境综合来看存在以下问题：首先，我国上市公司的制度环境存在极大的差异，包括性质差异、量级差异、国别差异、地区差异、法律环境差异、挂牌市场差异等。我国上市公司作为统一资本市场的主体要素，存在着太多差异，这样，我们随机选取任何一个样本就不一定具有代表性。其次，我国的公司股本被冠以多种名称，如说国家法人股、企业法人股、外资股等。名称上的区别代表的是取得成本的差异、股本利益的差异、利益取得方式的差异。流通股股东的资本收益即来自会计利润也来自股票交易差价，非流通股则只能获得会计利润，但它却拥有通过公司控制权谋取私利、侵害他人利益、违法操纵获得特别收益的条件。这样就造成了即使是一家公司的持股人也不一定能构成利益共同体。再次，我国的上市公司存在一股独大、几股共大的现象。对于这些股份的持有股东来说，他们的利益主要是来自公司在资本市场格局以外的寻租行为，从理性经济人的角度来看，他们是不愿意遵循资本市场规则的。此外，我国企业大多都想成为上市公司，但是他们却难以通过市场行为或者是沿着正常的市场路线将上市梦想得以实现。已经上市的公司都拥有一个“壳价值”，他们会利用这个“壳价值”，而非上市公司就会觊觎这个“壳价值”，上市公司和非上市公司的这些不纯动机都会引起违背资本市场的非常规行为。最后，我国企业大多为生命周期较短的中小型企业，上市公司占企业总体数量的小部分，他们的种种违背资本市场的行为都缺乏一个大的环境约束，行为成本小、惩罚力度也小。这些都是我国特有的经济环境，他们无一不对实证会计研究产生根本性的影响。