对审计法实施中几个问题的探讨

　　2、编制审计方案，实施审计

　　审计实施方案的主要内容包括：审计目标；审计范围；审计内容、重点及审计措施，包括审计事项和应对措施；审计工作要求，包括项目审计进度安排、职责分工等。在实施审计的时候，主要了解被审计单位的以下情况：单位基本情况；职责范围或者经营范围、业务活动及其目标；相关法律法规、政策及其执行情况；财政财务管理体制和业务管理体制；适用的业绩指标体系以及业绩评价体系；相关内部控制情况和执行情况；信息系统和电子数据情况；经济环境、行业状况及其他外部因素。在调查情况的过程中，审计人员主要依据法律法规，国家政策，相关行业、国家标准、被审计单位的管理制度和绩效目标，被审计单位的历史数据和历史业务，公认的业务惯例和专业机构或者专家意见。

　　从审计的内容和参考依据来看，我国的审计还停留在真实合法性审计的层面，没有进入绩效审计阶段。虽然在参考依据里涉及到了公认的业务惯例或者良好业务，但是不具有可操作性。我国审计法第二条规定：审计机关对前款所列财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，依法进行监督。最高审计机关国际组织在《绩效审计指南》中虽未专门界定绩效审计，但指出“绩效审计关注的是对经济性、效率性和效果性的审计”。所以，我国审计机关在实施审计的时候，要建立绩效评价机制。对于大型投资项目、政府采购项目以及盈利性的事业机构的财政财务收支，都要引入评价机制。可以让社会上的专业的中介机构进行评价，并且要向权力机关报告评价情况。这样就可以有针对性的对现在大量存在的重复性建设、形象工程、投资决策失误等行为进行有效监督。

　　3、提出审计报告，做出审计决定

　　《审计法》第四十一条规定：“审计机关按照审计署规定的程序对审计组的审计报告进行审议，并对被审计对象对审计组的审计报告提出的意见一并研究后，提出审计机关的审计报告；对违反国家规定的财政收支、财务收支行为，依法应当给予处理、处罚的，在法定职权范围内作出审计决定或者向有关主管机关提出处理、处罚的意见。审计机关应当将审计机关的审计报告和审计决定送达被审计单位和有关主管机关、单位。审计决定自送达之日起生效。”依据《国家审计准则》，审计机关的审计报告主要包括以下内容：审计依据，即实施审计所依据的法律法规规定；实施审计的基本情况，一般包括审计范围、内容、方式和实施的起止时间；被审计单位基本情况；审计评价意见，即根据不同的审计目标，以适当、充分的审计证据为基础发表的评价意见；违法违规情况及法律责任。对于违反国家规定的财政收支、财务收支行为，审计机关应当依法作出审计决定。审计机关可以依职权对被审计单位作出行政处罚决定，对于违反其他法律法规的，审计机关可以依据相关法律进行移送。

　　我国审计法第36条明确规定：“审计机关可以向政府有关部门通报或者向社会公布审计结果。”国家审计署自2003年以来向社会公布了审计结果，引起了轰动。其实这些结果是早就应该公告的，公民做为纳税人有权利知悉财政支出情况。但更多的审计报告，成为政府的秘密文件保留。民主政治的国家，应该是“阳光财政”，西方很多国家的审计报告都是置于规定的地方供公众随时查阅的，在这些方面我国审计机关做得还相差甚远。

　　三、审计法律责任

　　审计法律责任是指行为人违反《审计法》规定应当承担的法律后果。这里的行为人，包括被审计单位、被审计单位的责任人、审计机关和审计人员。

　　被审计单位的法律责任是指被审计单位违反《审计法》的禁止性规定和义务性规定而应承担的法律后果，对被审计单位违反《审计法》的既追究被审计单位的法律责任，也追究被审计单位有关责任人员的法律责任。根据《审计法》第43条至第52条规定，以及《审计法实施条例》第49至第51条、第54条的规定，被审计单位的审计法律责任包括行政处罚、行政处分、刑事责任，其特征是种类齐全、描述详尽。

　　审计人员的法律责任是指审计人员违反《审计法》的禁止性规定和义务性规定而应承担的法律后果。按照审计法规定，审计人员应当依法执行职务，正确履行职责，办理审计事项应当客观公正、实事求是、廉洁奉公，不得滥用职权、徇私舞弊、玩忽职守，否则就是违法。根据《审计法》第49条，审计人员滥用职权、徇私舞弊、玩忽职守，构成犯罪的，依法追究刑事责任；不构成犯罪的，给予行政处分。关于追究刑事责任的问题，依照《刑法》第397条第一款规定的滥用职权罪、玩忽职守罪处罚。本法另有规定的，依照规定。“ 由此可见，审计法对审计人员的法律责任规定甚少，与被审计单位的法律责任相比，明显不对称。国家的审计权力、被审计单位的法律责任与审计人员的法律责任明显失衡，不利于法制的发展和民主政治的进步。因此，要解决这种失衡问题，可以考虑采用如下方式：

　　1、修改审计法，明确审计法律责任的内容

　　一般应包括：行政诉讼败诉或赔偿财产损失的；审计复议决定撤消、变更审计行政行为的；其他部门或单位检查发现被审计单位审计范围内有严重问题的；对审计查出的严重违规问题隐瞒、截留、变相私了或大事避重就轻的；未按规定范围和程序实施审计，对被审计单位重要、财务收支事项应提出保留或否定审计评价意见而提出无保留审计意见的；对被审计单位或责任人严重违规问题，应处理处罚未处理或处理处罚畸轻畸重的；对重大审计事项审计决定，因主观因素，执行不力的；违反程序或规定对被审计单位审计或违规采取强制性的；泄漏审计事项案情或被审计单位商业秘密的；其他如廉洁等方追究责任的事项，逐一做出明确规定。同时，应明确审计人员的免款，规定对恪守审计职业道德、保持职业谨慎、实施必要审计程序、报告审计结果的，不再承担法律责任。按实际发生的审计责任进行归责，追究各相关人员责任，根据事实和情节，给予行政处分；构成犯罪的，依法追究刑事责任，以此对其权力进行约束。

　　2、建议完善审计程序，用严格的审计程序来约束审计人员

　　审计权力的过分膨胀与扩张导致审计机关、审计人员与被审计单位法律责任的失衡，使部分“违法审计”的审计机关和审计人员不能承担相应的法律责任，由此导致审计权力在相当程度上成为一种不负责任的权力。解决这个矛盾，更好的方法是严格地用程序来进行约束，如果我们的程序完善到只要严格遵守程序，审计人员就没有滥用权力的可能，那么我们也可以仅仅用是否违反程序作为追究审计人员法律责任的依据。

　　徒法不足以自行。法律的生命在于其实施。本文通过研究现行的审计体制入手，从审计法实施主体、审计法实施程序、审计法责任三个角度分析了我国审计法实施中不足，并且提出了一些建设性的建议和对策，以期探索和构建符合我国国情和历史发展方向的审计法律实施机制。