如要准确地识别审计程序舞弊迹象

　(一)情况(Conditions)或机会管理阶层可能从事舞弊的情况有:1·内部控制有严重缺陷。2·没有设立内部审计单位或内部审计功能不健全。3·这一个体正与另一个体洽商购并事宜。4·管理阶层变动频繁。5·近年来快速成长。6·营业收入或利益主要来自少数几项交易或单一产品。7·交易不寻常或过度复杂。8·管理阶层的经验不足。9·这一个体以前未曾委托任何注册会计师签字。上述这些问题减弱公司的控制环境,影响监控功能,因而使公司增加了暴露管理舞弊的风险。东方电子造假案中,公司形成了一个在董事长指挥下的由证券部、财务部和经营销售部门分工合作组成的“造假小组”,管理人员利用特权超越了内部控制,使得内部控制严重失效。　
　(二)压力和动机(Motivations)重要管理人员通常有私人经济利益的理由或动机,以扭曲财务报表。它们包括:1·使公司股票看起来更具吸引力以便鼓励投资。2·显示每股盈余增加,因此可增加配发股利。3·消除负面的市场形象。4·获利融资或获得较佳的融资条件。5·购并时可以获得较高的价格。6·显示符合融资合约的规定。7·达成公司所赋予的目标或任务。8·获得绩效奖金。环境的压力也会诱使管理阶层舞弊,包括:1·公司或产业经历或面临收益或市场占有率突然减少。2·不切实际的预算压力。3·以短期绩效发给奖金所造成的财务压力,尤其是如果管理阶层全年所得的大部分来自于奖金。东方电子造假案中公司在股票上市后面临着巨大的内部职工股份分红的压力和实现年初制定发展计划和利润目标,这些压力迫使企业管理人员走上造假的不归路。
(三)忠诚性缺乏和态度(Attitude)重要管理人员有一种心态或价值观,诱使其扭曲财务报表。包括:1·管理阶层曾经有不诚实的记录或在业内的声誉不佳。2·公司以前年度曾经有过舞弊发生。3·管理阶层过分强调获利预测的达成或公司股价的表现。4·管理阶层过去常与审计人员发生争议;或曾经欺骗过审计人员;或对注册会计师不够尊重。5·公司常更换签字注册会计师。6·管理阶层常从事内线交易。7·管理阶层对于财务报告的态度较为冒进。8·管理阶层倾向采取过分的或不适当的冒险、策略及作法。管理舞弊的发生,是上述三项因素互动的结果。因此,管理舞弊乃是这三项因素的函数。如果这三项因素均在,则管理舞弊发生的概率越高,反之越低。通过东方电子造假的案例中可以发现,如果注册会计师在审计过程中对被审计单位管理当局舞弊的可能性进行审查和讨论,充分认识管理层舞弊风险对保证审计质量起着关键作用。　　
四、拓展问询在审计技术上的运用在审计过程中,注册会计师必须始终保持正确的心态:怀疑、谨慎。搜集与舞弊风险相关的信息,深入调查管理层和员工。国外的舞弊案例研究表明,在调查和揭露企业舞弊时,往往涉及一个非常重要的审计技术———“勤勉的询问”。舞弊易于掩盖,但并不意味着没有线索。而通过询问,很可能发现线索。在很多审计失败的案例中,为什么没有人揭发舞弊?因为没有人问!由于调查舞弊是一个比较敏感的话题,因此应把握好询问的时机。注册会计师应在和被审计单位有关人员建立了一定程度的熟悉和友善关系之后开始询问程序,一开始问轻松的问题,然后逐渐询问“敏感”的问题,并将询问过程和结果记录于审计工作底稿。
1·询问的对象由于大多数舞弊者是被审计单位的高级管理人员。因此,当注册会计师就被审计单位可能存在的舞弊进行审计时,应当重点询问管理当局、审计委员会、内部审计部门以及关键管理人员。此外,注册会计师还应询问公司的法律顾问、工程师、仓库保管人员、装运人员和刚离职的人员等等。
2·提问的设计注册会计师在询问前应事先准备好有关舞弊的问题,提问由一般到具体,由容易到艰难,由轻松到敏感。询问管理层时,注册会计师应关注:是否存在管理人员已知的舞弊行为或被指控的舞弊行为;管理层是否得到了有关舞弊的报告,管理层是否从现有员工、前雇员、分销商或其它中介机构那里取得舞弊的初步依据;管理层对舞弊风险的理解,以及对会计记录、分类、交易中、可能存在的舞弊风险的判断;管理层用以减少舞弊风险的计划和控制措施;管理层是否以及如何向员工告知其管理理念和职业道德观;管理层是否对审计委员会或其它类似职能的机构负责,是否对内部控制负责;管理层如何建立健全内部控制以预防、发现或纠正舞弊引起的重大错报。询问审计委员会时,注册会计师应了解审计委员会开展工作的范围;询问审计委员会对舞弊风险的看法以及是否获知现存或可疑的舞弊行为。询问内部审计部门时,注册会计师应适当地向内部审计人员询问其对舞弊风险的看法;内部审计部门是否为识别、发现舞弊行为实施了必要的审计程序;管理层是否满意内部审计结果;内部审计部门是否获知现存或可疑的舞弊行为。注册会计师还应向企业内部其他人士询问企业是否存在舞弊或具有值得怀疑的舞弊迹象。该询问能够从非财务角度印证管理层提供的信息,或提供管理层越权控制的信息(如指出交易方式中的一些不寻常的变化)。注册会计师在了解企业内部控制结构、对存货执行简易审计程序,或运用分析性程序的结果出现偏差时,应该向下列人员询问:(1)与编制财务报表无关的人员;(2)企业内不同职权层的员工;(3)与创建、记录、参与复杂或特殊交易有关的员工;(4)企业内部法律顾问。
3·运用审计心理学,获得更多有用信息审计调查中的心理对策方法主要有:调查谈话法、疑点突出法、差异对照法、迂回探测法、定向询问法、启动回忆法等。前三种方法适宜在一般公开的调查活动中使用。这种心理对策法的特点是目的明显,能使调查对象很快地明白审计人员调查询问的内容,可以使主客体双方的心理迅速接触,便于审计人员从正面探明调查对象的心理活动,利于主体排除心理接触中的干扰。后几种方法适用于秘密调查活动。其特点是目的不明显,容易使被调查对象心理陷于被动,而对主体的意向和目的起到隐蔽掩护作用,使审计人员掌握心理主动权,较可靠地调查对象的心理变化。口头证据之所以被人们看中,是因为可靠的口头证据能为审计的进一步取证提供线索。但是注册会计师对于未经确实的回答应当心,不要完全相信,当感到迷惑时应大胆地说出并作进一步了解。
在进行“勤勉的询问”时,注册会计师应当充分运用审计心理学,从被询问人的口头语言和身体语言进行合理的推断。
(1)语言反应。当不诚实的人被问及某个敏感问题时,可能出现紧张状态,表现为:重复问题,以争取时间来思考怎么回答;模棱两可、含糊不清的回答;发誓从没进行过舞弊;反问注册会计师,想打探注册会计师已掌握了什么;对注册会计师问及舞弊表现得过于平和、尊敬等。
(2)非语言反应。当一个人受到心理上的威胁时,常有精神上的“战斗或逃跑”反应。那种状态下,说谎人的身体难以保持平静,下意识地处于一种想逃离的状态,或不安定地变换姿势。
主要参考文献:
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[3]宋常,2001,“博士论坛:舞弊及其审计问题的若干思考”,《审计研究》第4期。
[4]朱武祥、张兰,2002,“会计违规和利润伪造:Cendant公司实例”,《注册会计师视野》。