目标成本管理在供应链成本管理中的应用分析

    ［摘 要］本文通过回顾供应链成本管理和目标成本管理的相关理论，以及对相关理论进行述评，分析了目标成本管理和供应链成本管理结合的可能性、实施程序以及保障机制，得出一些相应的启示，以为未来研究供应链目标成本管理提供指导。
　　［关键词］ 供应链成本管理 目标成本管理 合作关系
　　
　　生产技术变革促使单个企业的产能不断扩大，卖方市场逐渐向买方市场转变，而且产品多样化、生命周期缩短、竞争强度增加的特征日益明显，因此，为保持企业盈利必须在满足客户对产品质量与功能的要求下，降低产品成本。由于传统的成本管理方式、单纯的作业成本法、以及过去狭义的以单个企业为对象的目标成本管理均不能有效的达到供应链成本管理的目标，故而迫切需要一种新的成本管理方式，使得对供应链的成本管理更加准确、合理。供应链目标成本管理就是这样一种方法，它结合了目标成本管理和供应链成本管理的思想，能够更有效的降低整个供应链上的产品成本。
　　一、供应链成本管理的理论基础
　　由于传统的成本管理理论与方法已不能满足供应链成本管理的要求，许多学者从其研究领域的某一个角度重新阐述了成本管理，并从其特定的研究背景出发进行分析。其中最具有代表性的几个观点如下：
　　1.价值管理理论。它认为价值是衡量企业综合竞争力的最佳指标，价值增值应是现代企业管理的核心。价值有两个层次：一是企业整体价值，即企业未来收益的资本化。二是指企业的价值活动，企业的每一项作业都产生一定的价值，扣除各种成本后，各项作业最终累计为企业价值的增值。价值管理理论明确了供应链成本管理的目的，供应链本身应是体现价值增值的价值链而供应链上的各种作业则是支持价值链上价值增值的“成本链”，因此，供应链成本管理应该是保证价值增值与成本合理配置，而不是简单地降低成本。
　　2.战略成本管理理论。目前广泛接受的战略成本管理模式是John K. Shank模式和Robin Cooper模式。John K. Shank认为战略成本管理就是在战略管理的一个或者多个阶段对成本信息的管理性应用，企业应关注成本驱动因素，通过价值链分析明确成本管理的战略功能定位，其包含战略价值链、战略定位和成本动因分析三个关键的概念。而Robin Cooper提倡通过提供关于自身、对手等的准确的成本核算资料使企业管理者和全体员工认识到自身工作与企业战略地位的联系，以达到降低成本的同时加强公司战略竞争地位的目的。虽然战略成本管理强调了成本在企业价值链增值中的重要意义，但是它对成本动因的分配还局限于总体层面上，缺乏具体的实际操作性。但是值得注意的是，战略成本管理赋予了供应链成本管理新的高度，即，供应链成本管理需要关注对外部环境的分析；从供应链的长期经营角度考虑成本问题；从全局出发考虑供应链整体的目标。
　　3.交易成本管理。该理论由科斯提出，它将经济学中组织理论引入到供应链，将成本管理的焦点转移到供应链伙伴之间的信息传递和沟通的成本。它不受单个企业的控制而受供应链上所有伙伴的影响，供应链上企业间的合作关系则可以降低交易成本。交易成本管理理论虽然阐述了供应链成本管理中的一些重要问题，但是由于难以区分交易成本和直接成本而难以具有实践操作性，目前多停留在定性分析的阶段。
　　4.跨组织成本管理(Inter-Organizational Cost Management, IOCM)。它是研究供应链成本管理的结构性方法，强调通过采购商和供应商的紧密合作来缩减整个供应网络的成本。Robin Cooper和Slagumulder将供应链上的产品层次、功能层次和零部件层次的成本整合进市场驱动型的目标成本中，形成了供应链上目标成本核算的流程。Stefan Securing将生产，作业和交易三个层次的成本整合进目标成本法，并考虑三个层次之间的成本悖反关系，以寻找实现目标成本的最佳方式。随后，他又将三个层次的成本引入“产品－关系”的二维分析框架中，形成一个三维分析模型，即供应链成本核算的概念框架，并以该框架为基础，通过整合“产品－关系”矩阵的决策区域和三个成本层次的关系将供应链合作伙伴之间的关系包含到成本缩减机会的探索中。跨组织成本管理有助于降低供应链上三个方面的成本：企业间的交易成本层次的成本、产品的直接生产成本，以及作业成本。该理论融入了目标成本管理的思想，但是又高于传统的目标成本管理思想，该成本管理理论，为未来在供应链上进行成本核算提供了理论指导。
　　除上述各理论外，供应链成本管理理论还包括生命周期成本理论、约束理论、供应链契约理论以及博弈论等等，在未来进行供应链成本研究的过程中，各种理论将相互渗透、相互作用以为成本管理提供指导，本文将基于以上这些成本管理理论，重点讨论目标成本法在供应链成本管理中的应用，以梳理这二者是如何结合以服务于成本管理的。
　　二、目标成本管理的理论内涵
　　目标成本管理思想的产生，最早源于外部经济资源、制造环境的变化，使得企业不得不转换成本管理的思维，将原来的以自身资源和能力为出发点的传统成本管理方式转变为以客户（消费者）的需求和外部市场环境为出发点的成本管理方法，即目标成本法。
　　传统的成本管理方式，是从企业自身的资源和能力出发，根据产品的规格进行产品设计，以及预估产品在生产过程中将耗费的资源和能力作为产品成本，然后在产品成本的基础上采用成本加成的方法确定预计将可能实现的利润，从而最终确定产品的销售价格。
　　目标成本法的产品定价方式不同于传统的成本加成定价方式，它先确定产品售价，再确定相关的预期利润，最后才是由倒推出产品成本(此即为目标成本)。而有关目标成本法的定义，各家说法除掌握前述的基本观念外，也附带其他结合产品开发程序的相关概念，使得目标成本法的概念在实务上是一种具有整合性与程序性的活动。Cooper认为目标成本法是一种包含目标市场选择的产品成本计算方式。此法首先应确定产品所欲满足的顾客群，然后计算开发、生产新产品所需的整体目标成本，并将此整体成本分摊到各个产品零件上，形成各零件的目标成本；最后由产品开发部门就目标成本与现有生产条件下实际产品成本进行比较，寻求降低二者之间的差异。
　　三、供应链目标成本管理的相关理论述评
　　供应链的发展使得企业间的关系日益紧密，对目标成本法的探讨已经不再像原先一样局限于单个企业内部，未来目标成本管理思想将会被放到供应链（甚至更大的环境）中，需要考虑的成本因素也更加丰富了。理论界开始探讨将目标成本管理应用于供应链成本管理的过程。早期的研究中，主要有以下四个主要贡献：
　　SEidenschwaz和Niemand展示了如何将目标成本法应用于供应商管理。目标成本法将零部件层次的目标成本转嫁给供应商。零部件对整个产品越重要，供应商就会越早被纳入产品的开发流程。于是，供应商的成本工程师就需要采用项目导向型管理方法，一步步降低成本，直到满足设定的目标成本为止。