税收法定原则与我国税收法治

    三、税收法定原则与当代中国的税收实践
 
    当代中国税收立法与税务实践中，税收法定原则未得到严格的遵守，已经造成了较为严重的社会问题，具体表现为：
 
    1、目前在我国，全国人大制定的涉税法律只有《个人所得税法》、《企业所得税法》两部，全国人大常委会制定的有《税收征管法》一部。而国务院制定的税收行政法规和税收规范性文件则有30余件，决定了17个税种的开征和6个税种的停征。财政部、国家税务总局制定的涉税部门规章约120余件，其他规范性涉税文件1100余件。至于省以及省以下税务机关制定的有关涉税规范性文件则更是多如牛毛。总体上看，我国现行税收法规体系结构的特点是：立法层次低、分散零乱、条块分割、错综复杂、极不严肃。
 
    事实上，在我国，是否征税、征什么税、以及税率的变动均由行政权决定。我国《个人所得税法》虽然由全国人大制定，但对于个人所得税制度中一些核心的内容，却授权行政机关决定。 [40]因此，纳税人在《个人所得税法》上所体现的税收立法权其实是不完整的。事实上，近年来在我国，利息税、股票交易印花税、燃油税等税的开征，无不由行政部门发动。而税收要素中的核心要素——税率的调整，亦由行政部门单方面决定。例如，2007年5月30日深夜，财政部突然宣布将证券印花税税率从1‰调整为3‰，同年7月实行新的车船税缴纳制度，以及调整资源税税率，两者上调的幅度均在1倍以上。
 
    税收立法尚未严格遵守税收法定原则，税外收费混乱的状况则可想而知。在我国，真正对公民影响大的是行政事业性收费，这些收费往往没有任何法律上的依据，主要通过行政机关自我授权式的行政审批方式进行，这种行政权的自我扩张基本不受立法权的约束，条块分割、各自为政现象严重。地方政府为了谋求自身利益的最大化，在缺乏足够约束的情况下，会产生乱收费的强烈冲动，虽然中央政府一直在强调整顿乱收费，并力图将非税收入纳入预算，但直到今天预算外的收费项目仍大量存在。特别是当前金融危机形势下，面对巨大的财政压力，地方政府收费的冲动明显。财政部公布的数据显示，2009年前七个月全国财政收入同比下降0.5%，但是非税收入实现5207亿元，同比大增26%以上。
 
    2、《立法法》第10条对授权明确性要求的限制性规定却未能得到好的遵守。我国税收立法领域授权立法之所以能独揽风骚，其根源在于1984年全国人大常委会通过的《关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定》，该决定内容如下：“决定授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式发布试行，再根据试行的经验，加以修订，提请全国人民代表大会常务委员会审议。国务院发布试行的以上税收条例，不适用中外合资经营企业和外国企业。”可以看出，该授权目的和范围过于宽泛，不符合授权明确性的要求，属于典型的空白授权条款。事实上，该空白授权条款迄今已达二十五年，是国务院税收行政立法的基础。
 
    至于《立法法》第10条中明文禁止的转授权问题，在现实中，授权立法的转授权现象极为普遍，行政机关成了规定税收要素的主体，这种状况无疑是与现代税收的宪政原则相悖的。例如，全国人大及其常委会把印花税立法事项委托给了国务院，国务院于1988年制定了《印花税暂行条例》，但该条例内容过于简略，只有区区的十六条。在第15条中规定该条例“由财政部负责解释；施行细则由财政部制定”，事实上将“税收法定”原则中最具有核心意义的印花税税率的决定权转授权给了财政部。事实上，对于《印花税暂行条例》来说，自1988年实施以来，这个条款疏漏、缺陷甚为明显的条例迄今已“暂行”了近21年。《立法法》第11条规定，“授权立法事项，经过实践检验，制定法律的条件成熟时，由全国人民代表大会及其常务委员会及时制定法律。”21年的“暂行”实践，制定法律的条件还尚不成熟，似乎无论如何都难以令人信服。此外，对增值税、消费税、营业税等税而言，2008年集中对进行了修订，从1993年诞生至修订时已“暂行”了15年，但此次修订却仍是由国务院主持并还是以“暂行条例”的形式公布，人大在税收立法上的惰怠，实是令人不解。
 
    3、税收实践中，税收法定原则执行的状况更为堪忧。首先，各级政府给税务部门下达“税收任务”本身违反了税收法定原则，导致实践中出现诸多问题：例如经济税源丰厚的地区，只以完成税收计划为工作目标，人为地留税不征，而经济税源较为贫乏，完成税收任务难度大的地区，税务部门却征收“过头税”，这种现象的存在损害了税法的严肃性。而税收人员的“税收竞争”，更使纳税人处于“有罪推定”的位置，在征税过程中，税务乱征人员往往取之尽锱镞，忽略了纳税人生存保障。其次，在税收优惠措施方面，目前优惠政策非常复杂、随意，对企业的优惠不一，乱、多、碎，并且在执行中走样。各地政府官员为了自己的政绩，就必须千方百计招商引资，因为引进外资的多少是衡量其政绩的一个很重要的标准，于是就制定了各种优惠政策来吸引外资，导致了优惠政策的混乱和随意。此外，地方政府过多的介入经济，与企业的利益缠绕在一起，经常利用税收优惠手段为企业服务。例如，自2008年下半年以来，南京、西安、重庆、杭州、上海、石家庄等地方政府纷纷出台拯救楼市的各种政策，其内容包括免除购房契税，甚至财政上给予购房者补贴，这种政府救市行为显然违背了市场中立原则，有失公平正义。
 
    结语：
 
    当代中国，传统论证政治合法性的政治性宏大叙事话语，已让位于“民主”、“法治”、“人权”等合法性论证方式，“依法治国，建设社会主义法治国家”、 “公民的合法的私有财产不受侵犯”、“国家尊重和保障人权”等条款的入宪正是顺应了这一潮流，表明党和政府已开始认识到必须为执政的合法性与正当性进行新的论证。事实上，人类历史经验表明，税收法定原则的诞生是人类步入法治社会的重要标志。近代英、美、法资产阶级革命均是由反抗不合理的税收而起，革命中所诞生的法律文件均确立了税收法治的思想，“历史表明，税收法律主义在近代法治主义的确定上，起到了先导的和核心的作用。” [41]“统治者需要取得被统治者的同意这一理念，一开始是作为一个征税问题的主张而提出的，这一主张后来逐渐发展成为一种有关一切法律问题上的主张。” [42] 因此，我国建设社会主义法治国家，必须在宪法和法律上确立并在实践中切实遵守税收法定原则。特别是当前国际金融危机期间，我国征收物业税的呼声高涨，除物业税以外，政府财税部门还一直在等待时机给水资源税、遗产税、资本利得税、奢侈品消费税、环境税、赠与税等颁发出生证。笔者认为：近年来，中国纳税人纳税痛苦指数已连年居于国际前列，在这种情况下开征新税是否有伤及税源以致竭泽而渔之嫌姑且不论，为避免税收合法性资源的流失，如果开征新税，至少在程序上应由全国人大通过法律的形式来进行。
 
 
 
注释:
  [1]陈敏：《宪法之租税概念及其课征限制》，政大法学评论第24期，第40页；黄俊杰：《宪法税概念与税条款》，传文文化事业有限公司1997年版，第11页。
  [2][英]洛克：《政府论》（下），矍菊农、叶启芳译，商务印书馆1996年版，第88-89页。
  [3][日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第47页。
  [4][英]洛克：《政府论》(下)，叶启芳、瞿菊农译，商务印书馆1996年版，第88页。
  [5][法]孟德斯鸠：《论法的精神》（上册），张雁深译，商务印书馆1987年版，第156页。
  [6]陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论——翁岳生教授六秩诞辰祝寿论文集》，元照出版社有限公司1993年版，第590-591页；[日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第49页。
  [7]王鸿貌、陈寿灿：《税法问题研究》，浙江大学出版社2004年版，第67-68页。
  [8]许宗力：《论法律保留原则》，载许宗力：《法与国家权力》，月旦出版公司1993年版，第132页。
  [9]黄茂荣：《税捐法定主义与税捐工具》，载黄茂荣：《税捐法论衡》，植根图书出版1990年版，第20页。
  [10]张劲心：《租税法概论》，三民书1979年版，第7页。
  [11][日]北野弘久：《税法学原论》，陈刚等译，中国检察出版社2001年版，第64-65页。
  [12][日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第50-54页。
  [13]张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》1996年第6期。
  [14][日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年，第50页。
  [15]柯格钟：《税法之解释函令的效力——以税捐实务上娼妓所得不予课税为例》，成大法学第12期，第77页。
  [16]黄俊杰：《解释函令对纳税者之影响》，载《纳税者权利之保护》，北京大学出版社2004年，第13页。
  [17]葛克昌：《人民有依法律纳税之义务》，载葛克昌：《税法基本问题（财政宪法篇）》，北京大学出版社2004年版；陈清秀：《税法的法源》，《植根杂志》第11卷第11期，第2页。
  [18][美]施瓦茨着：《行政法》，群众出版社1986年版，第33页。
  [19]葛克昌：《租税优惠、平等原则与违宪审查－大法官释字第五?五号解释评析》，《月旦法学杂志》2005?1月，第116期，第146-147页。
  [20][日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第51页。
  [21][日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年，第71-73页。
  [22]葛克昌：《解释函令与财税行政》，载葛克昌：《所得税与宪法》，北京大学出版社2004年版，第146页。
  [23]例如，释字第217号解释：“其事实认定方法的指示，也应以经验法则为基础，俾接近实质的真实。并应容许当事人提出反证推翻。”释字第218号解释：“有关事实认定的函令，除基于实用性原则考量外，更应斟酌年度、地区、经济状况等特殊性，以“力求客观、合理、使与纳税义务人之实际所得相当，以维租税公平原则”。释字第221号解释：“有关证据方法或证明责任的令函，也不得变更税法上举证责任之分配法则。”等等。
  [24]陈清秀：《税法的法源》，《植根杂志》第11卷第11期，第3-4页。
  [25][法]霍尔巴赫：《自然政治论》，陈太先、眭茂译，商务印书馆2002年版，第304页。
  [26][英]亚当·斯密：《国富论》，唐日松等译，华夏出版社2005年版，第589页。
  [27]葛克昌主持：台湾地区“财政部”2005年度委托研究计划“纳税人权利保障法可行性研究”，第119页。
  [28]黄茂荣：《法律漏洞之补充的方法》，《台大法学论丛》第13卷第1期，第4页注4。
  [29]陈敏：《宪法之租税概念及其课征限制》，《政大法学评论》第24期，第49页。
  [30]黄俊杰：《实质课税原则对纳税者之影响》，载《纳税人权利之保护》，北京大学出版社2004年版，第31页。
  [31]陈清秀：《税捐法定主义》，载李震山等编：《当代公法理论——翁岳生教授六秩诞辰祝寿文集》，元照出版社有限公司1993年版，第599页。
  [32]陈敏：《宪法之租税概念及其课征限制》，政大法学评论第24期，第49页。
  [33]黄俊杰：《纳税者之信赖保护》，载黄俊杰：《纳税人权利之保护》，北京大学出版社2004年版，第56页。
  [34]参见，黄俊杰：《纳税者之信赖保护》，《纳税人权利之保护》，北京大学出版社2004年版，第85页。
  [35]陈敏：《宪法之租税概念及其课征限制》，《政大法学评论》第24期，第51页。
  [36][日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年，第53-54页。
  [37]陈清秀：《税法的法源》，《植根杂志》第11卷第11期，第6页。
  [38]陈清秀：《税法的法源》，《植根杂志》第11卷第11期，第6页。
  [39][日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年，第71-73页。
  [40]2007年6月29日，全国人大常委会表决通过关于修改个人所得税法的决定，授权国务院根据国民经济和社会发展的需要，可停征或减征利息税。
  [41][日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年，第48页。
  [42][美]罗伯特·达尔：《民主理论的前沿》，顾昕等译，三联书店1999年，第25页。