税收国家及其法治构造

      （三）税收国家的法治制度
      1．财税立宪制度。“宪政的较深一层的含蕴是指政府机构的运作和行政行为，是以宪法所界定的权力为界限的。权力是有限的，被民意所限制。”[47]现代国家的财政（广义）是在租税、公债、预算、国库会计等有关的各种制度中运营的。这些制度由宪法确立基本原则，据此具体化地确立财政的各种法规，它们构成严密的法律框架，这种以宪法统领的财政法律制度即为立宪财政制度。税牵涉到人民的基本财产权与自由权，不得不加以宪法约束，由于大多数近代国家都采取税收国家体制，即国家的财政收入几乎全部来自税收的一种体制，在租税国家里，税之问题的处理方法决定着和平、福利以及人权等状况，因此可以将宪法视为规定租税国家的税收方式和税金使用方法的法律规则。[48]近代资产阶级的宪政实践则是直接从税收立宪开始的。现实中政府多从经济上追求效率的角度出发，而较少从财政作用的法学角度切入，造成法治的漏洞，形成财政事项往往无法控制在“宪法”的控制之下，造就了财政怪兽的出现。“在权力问题上，不要再听到对人的信任，而是要用宪法的锁链来约束他不做坏事。”[49]因此，有必要建立“财政立宪”，以控制国家财政权力、保障纳税人权益为价值定位。立宪财政制度是现代化进程中财政民主主义理念制度化的结果，标志着民众成为“主权者”而获得了财政权，实质是民众作为纳税人来控制“政府的钱袋”。
      面对税收国家的出现，政府课税权力日益高涨，纳税人税负日益增加的事实，公共选择学派提出立宪经济学理论，主张制定财政宪法。因为，“在这种非制宪状况下，纳税人自然是暴露在政府课税权力极大的剥削之下。任何处在权力无限政府的假定下的纳税人，自然会产生意愿，要在预算制定之前，就对课税的权力采取制宪约制。以使这个约制在立宪之后所有的年度中，都能约束财政权力的运行……租税法则应该视为一种近永久性的制度来讨论。如此，人们才能够预测，并且可以适当的调整其行为，当然还包括一些需要较长时间规划的行为。”[50]
      税收国家时代，税收立宪是必然的选择，但是究竟那些涉税条款应该写入宪法呢？公共选择学派认为为防止追求税收极大化的专制政府的出现，从宪法的角度制约租税大体包括三条途径：税基的制约、税率的制约和程序上的制约即合格的多数决和国家的预算平衡责任。[51]通过财政立宪制度对税的征收和使用的良性规定，将有助于规范国家的征税行为，防止征税权的滥用；有助于实现税的国家财政收入、经济政策调整和引导、财富公平分配的目的。通过对税的征收和支出的统一的宪法层次的规范，根本上实现对公民（纳税人）权利的保护和促进，税的正当性也即可维持。
      2.财政分权制度。宪政的核心在于分权与制衡，其对财政的要求主要表现为：财政与市场的分权、纵向财政分权、横向财政分权。法国《人权宣言》声称：“凡权利无保障和分权未确立的社会就没有宪法”，推论之，凡公民财产权无保障和国家税权力约束未确立的社会就没有宪政。国家财政权力的制度化问题应当明确国家税权力的性质和内容，这关系到税权力的宏观分配。按照“无代表则无税收”的逻辑推论，国家税权力视为一个权力体系，税的设定权、税的执行权、税的监督权是国家税权力的具体表现形式。税的设定权原则上属于立法机关；税的执行权属于行政机关；对税之监督应当是立法的、行政的和司法的全面监督，监督权应当合理配置于立法机关、行政机关和司法机关。国家税权力是国家为实现其职能，国家所享有的课征和使用税的权力，包括税收立法、税款征管、税收支出、税收司法等方面的权力或权利，即本文中所称之“税权力”是为税的征收权力和税的支出权力的统一。
      3．完善程序制度。建立和完善税收国家的程序制度是税收国家法治构造的核心问题。公正的法律程序体现法律的正义。它既体现立法、执法、司法、护法等国家权力的科学配置和程序约束，也体现公民权利在程序中应有的保障。其实，“程序正当”作为一个单独的原则，和税收法定主义有着共同的历史渊源。程序的实体意义最初表现在起源于1215年英国大宪章的“正当过程(Due Process)"条款，这一原则经过历代国王的反复确认，到14世纪末成了英国立宪体制的基本标志，其实质在于防止政府专制。[52]由此来看，程序法定原则与税收法定主义有异曲同工之处；甚至可以认为，当程序法定或程序正义作为一个单独的更高层次的基本原则，作为法治体制、社会正义及基本价值的核心的时候，税收法定主义不过是其延伸于税法领域的一个产物罢了。程序正当包括：民主、公开、公正、严明。明显违反立法程序和司法程序的法律、法规或判决、裁定不应具有法律效力。[53]
      税收国家程序制度的完善和发展应当遵循如下思路：其一，税收国家程序制度包括了税的设定程序、税的执行程序和税的监督程序，特别要强调税的设定程序化。比如，开征新税、税率调整等应当经过听证程序。其二，法治的税收国家应当排弃“权利—义务”的传统单向思维，在税的征收和支出等各个层面上，通过程序创设相对人的参与和监督权利，防止和抑制国家权力的滥用和专断。其三，构建税收国家全面诉讼制度。全面诉讼制度的构建是税收国家宪政和司法审查制度的重要层面，也是保障公民、法人和其它组织财产权及相关权利的积极措施。随着税收国家法治理念的完善，税的支出和监督的法治化问题也已经浮出水面。这不仅使加强立法机关对预算的监督成为必要，而且应当使相对人既可以对不法的财税行为提起诉讼，又能够将违宪和违法的政府财税支出行为诉诸法院。。无论是以监督国家财税权力为出发点，还是着眼于对纳税人权利以有效救济，完善和发展税收国家的全面诉讼制度都至为关键。
      五、余论：税收国家理论在中国
      由于税收国家理论具有很独特的制度背景，因此能否应用于正处于转型时期的中国社会，能否对中国的税收法治起到基础性的作用，还是一个需要进一步研究的问题。[55]随着改革开放30年的市场化进程的推进和逐步深化，随着我国公共财政收入的规范化，税收收入已经成为我国政府财政收入的绝对来源，[56]由此标志着中国现在正处在向法治的税收国家的转型过程中。
      税收国家的立国之本是纳税人，可纳税人在中国并没有得到应有的法律上的尊重，对于由自己血汗累积而成的财政资金，国家机关如何使用、支配，纳税人无从知晓；对国家财政资金违法占用甚至无度挥霍，纳税人却无可奈何。[57]这是因为财政与市场之间的界限不明，财政越位和缺位的现象同时存在：越位意味着不必要的财政开支，意味着对公民财产权的过度侵害；而缺位则对公民财产权保护的不足。[58]
      社会主义国家公共财政的权利主体是人民，国家只不过作为代理人对人民财产进行管理和经营，但在行政主导型的财政体制下，财政成为政府的专营，原本政府代人民理财异化为政府包办代替。当然，民主财政是通过一系列的制度和机制来表达和实现的，代议制是现代社会贯彻人民主权原则的一个理想模式。民主理财意味着议会中心对行政主导的否定，虽然政府作为人民财产代理人的身份没有改变，但政府财政权力形成于、受制于代议机构。在国外，财政议会中心主义要求一国的财政事务必须经议会议决，否则违法。财政议会中心主义在我国则表现为人民代表大会的至上权威。完善我国人民代表大会制度，保证行政机关受制于人民代表大会，保证人民代表对重大财政事项的最终决策权，这是中国民主财政的基本保障。当然，民主政治发展至今，人们不再满足于代议制民主，而要求参与民主。因此，民主理财还要求财政权力的行使接受人民的直接监督。
      “我们建立这个国家的目标并不是为了某一个阶级的单独突出的幸福，而是为了全体公民的最大幸福；……我们的首要任务乃是铸造出一个幸福国家的模型来，但不是支离破碎地铸造一个为了少数人幸福的国家，而是铸造一个整体的幸福国家。”。我国传统上习惯将国家看成“是一个阶级镇压另一个阶级的机器”[60]或者“国家是维护一个阶级对另一个阶级的统治的机器”。[61]事实上，民主制下的国家并没有这么恐怖，国家像其他任何社会组织一样，都是人类行动和理性选择的产物，它是社会中的全体成员为了实现某种共同的目的—在自愿的、理性的和契约的基础之上建立的一个联合体，它与我们每个人的利益息息相关，它是为我们每个人服务的，而不是拿来压制和对付我们的暴力工具。税收国家作为一种理论分析工具，它与市场经济、民主法治都有内在的逻辑联系。所以重新审视税收国家理论与中国现实的关联度，从而挖掘该理论的积极合理内核，服务于中国财政税收法制建设实践，具有莫大的意义。而财税法制建设是整个法制建设的十分重要的一环，它与各个相关的领域存在着密切的关系。[62]税收中国法治之路的终极目标不单纯是建构法治国家，而是最终形成与现代市民社会相适应的现代法治社会。
 
 
 
 
注释:
  [1]参见〔日〕坂入长太郎：《欧美财政思想史》，张淳译，中国财政经济出版社1987年版，第347-348页。
  [2]See Goldscheid, Rudolf, A Sociological Approach to Problems of Public Finance, (edited by Richard A. Musgrave and Alan T. Peacock)，NY: STMartin's Press, 1958, pp.202-213.
  [3]See Joseph A. Schumpter, “The Crisis of the Tax State", International Economic Papers (1954) No.4, pp.5-38.
  [4]See Joseph Schumperte, “The Crisis of the Tax Statee", in Joseph A. Schumpeter (ed.）The Economics and Sociology of Capitalism, Princeton:Princeton University Press, 1991, p.39.
  [5]See note[4]，pp.99-140.
  [6]Joseph A. Schurnpter, “The Crisis of the Tax State”, in (ed.）International Economic Papers，New York: Macmillan, 1958, pp.17-19.
  [7]See note[3]，p.5.
  [8]See note[4]，p.139.
  [9]参见J. Isensee, “Der Sozialstaat in Wirtschafrkrise", in Fs fur Broermann, 1982, 5.365．转引自葛克昌：《国家学与国家法—社会国、租税国与法治国的理念》，月旦出版社股份有限公司1996年版，第145-148页。也可参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第31-32页。
  [10]参见[日]北野弘久：《21世纪是租税国家社会》，载2005年6月23日《中国经济时报》。
  [11]参见[日]北野弘久：《日本国宪法秩序与纳税者基本权—租税国家的宪法保障装置》，陈刚、雷田庆子译，载《外国法学研究》1998年第2期。
  [12]参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第28-52页。也可参见葛克昌：《租税国—宪法之国体》、《租税国危机及其宪法课题》等文。
  [13]葛克昌：《社会福利给付与租税正义》，载《台大法学论丛》1996年第2期。
  [14][日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第15页。
  [15]参见张守文：《税法原理》，北京大学出版社2007年版，第8页。
  [16]参见《马克思恩格斯全集》第7卷，人民出版社1982年版，第94页。
  [17]同注[16]，第19卷，第32页。
  [18]同注[16]，第4卷，第342页。
  [19]同注[16]，第3卷，第10页。
  [20]葛克昌：《税法基本问题》，月旦出版社股份有限公司1996年版，第11页。
  [21]参见[法]卢梭：《社会契约论》，何兆武译，商务印书馆2002年版，第104页。
  [22]参见[日]北野弘久：《税法学原论》，陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第2页。
  [23]See note[9]，p.146.
  [24]葛克昌：《国家学说与国家法—社会国、租税国与法治国理念》，月旦出版社股份有限公司1996年版，第142-143页。
  [25]参见贺卫方：《人大审查财政预算的意义》，载2003年1月16日《南方周末》。
  [26]同注[12]，第29页。
  [27]这是美国的约翰·马歇尔首席法官在麦克科洛克诉马里兰州案中所言，转引自〔澳〕布伦南、[美]布坎南：《宪政经济学》，冯克利等译，中国社会科学出版社2004年版，编校序第6页。
  [28]半数理论（Halbteilungsgnmdsatz）指“对财产权课税只有在下列状况之下可接受，亦即对于应有收益的整体负担，在减除了依据类型化方法所计算的成本费用及其它负担之后，接近但尚未达到一半的地步。亦即对财产收益，国家之手与私人之手最多各取一半。”参见Paul Kirchhof, Besteuenmg im Verfassungsstaat, 2000, S. 31f.
  [29]转引自葛克昌：《国家学与国家法》，台湾月旦出版社股份有限公司1996年版，第142-143页。
  [30]参见熊伟：《宪政与中国财政转型》，载《法学家》2004年第5期。
  [31]童之伟：《法权与宪政》，山东人民出版社2001年版，第294页。
  [32]参见葛克昌：《租税法：第一讲，租税与现代国家》，载《月旦法学教室》第17期。
  [33]参见〔英〕戴雪：《英宪精义》，雷宾南译，中国法制出版社2001年版，第345页。
  [34]关于对此理念的权威论述，参见A.V. Dicey, Introduction to the Study of the Law of the Constitution, (10th ed)，London: Macmillan＆Co.，lid，1961; F.A. Hayek, The Constitution of Liberty，Chicago: Henry Regrery Co，1960; L. Fuller, The Morality of law, (revised edition), New Haven:Yale University Press, 1969; John Finnis, Natural Law and Natural Rights，Oxford: Clarendon Press, 1980.
  [35] [美〕伯尔曼：《法律与革命》，贺卫方、高鸿钧等译，中国大百科全书出版社1993年版，第356页。
  [36]L. L. Fuller, The Morality of Law, New Haven: Yale University Press, 1969, pp.209-210
  [37]E. Forsthoff, Begriff und Wesen des Sozialen Rechtsstaats, VVDStRL12 (1954) S.32，翁岳生译，《社会法治国之概念与本质》，载《宪政思潮》198年第2期。
  [38]转引自葛克昌：《税法基本问题——财政宪法篇》，北京大学出版社2004年版，第5页。我国台湾地区学者葛克昌亦认为租税国家与“所有权国家”是私有经济体制和国家经济体制之根本抉择。具体可参见葛克昌：《租税国—宪法之国体》、《租税国危机及其宪法课题》等。大陆地区诸多学者也在理论上对税收国家进行具体分析并提出对我国税收法治的积极意义，具体可参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第28-52页。
  [39]我国台湾地区学者葛克昌亦认为租税国家与“所有权国家”是私有经济体制和国家经济体制之根本抉择。具体可参见葛克昌：《租税国—宪法之国体》、《租税国危机及其宪法课题》等。大陆地区诸多学者也在理论上对租税国家进行具体分析并提出对我国税收法治的积极意义，具体可参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第28-52页。
  [40][日]北野弘久：《纳税人基本权论》，陈刚、谭启平等译，重庆大学出版社1996年版，第1页。
  [41]See Cf. P. Shuchman, Cohen and Cohen’s Readings in Jurisprudenceand Legal Philosophy, Little, Brown and ConHnpany, 1979. pp.938-946.
  [42]〔法〕罗伯斯比尔：《革命法制和审判》，赵涵舆译，商务印书馆1985年版，第158-159页。
  [43]蔡定剑、傅静：《人大制度二十年发展与改革讨论会综述》，载《中外法学》2000年第2期。
  [44]参见熊伟：《财政法基本原则论纲》，载《中国法学》2004年第4期。
  [45]转引自Joseph Raz, The Authority of Law, Clarendon Press, 1983, pp.210-211.
  [46]日本著名税法学家北野弘久教授以其《税法学原论》、《宪法与税财政》和《现代税法的构造》三部力作创立“北野税法学”，纳税者基本权理论构成北野税法学思想的基础。由北野弘久教授主持审议和通过的《纳税者权利宣言》列举了纳税人的如下基本权利：1．最低生活费等非课税等权利；2．接受“正当程序”的权利；3．对违法课税处分等有接受救济的权利；4．管理租税征收和用途等的权利；5．工薪阶层纳税者权利；6．纳税者的个人秘密保护；7．要求公开情报和参加财政过程的权利。同注[22]，第353-364页。
  [47]韦森：《中国当前需要什么样的宪政经济学》，载《宪政经济学—探索市场经济的游戏规则》，立信会计出版社2006年版，第3页。
  [48][日]北野弘久：《和平、福利国家的发展与纳税者权利保护》，郭美松译，载刘剑文主编：《财税法论丛》（第1卷），法律出版社2002年出版，第320页。
  [49]〔美〕沃菲尔德：《1798年肯塔基决议》，转引自沈宗灵：《现代西方法理学》，北京大学出版社1992年版，第157-158页。
  [50]参见[美]布伦南、布坎南：《课税的权力》，殷乃平译，我国台湾地区“财政部”财税人员训练所1984年版，第233页。
  [51]同注[49]，第242-248页。
  [52]季卫东：《法律程序的意义—对中国法制建设的另一种思考》，载《中国社会科学》1993年第1期。
  [53]施正文：《税收程序法论—监控征税权运行的法理与立法研究》，北京大学出版社2003年版，第303页。
  [54]在美国，纳税人可以对在法律上与自己没有直接利害关系的违法支出租税行为提起主观诉讼，以国家或地方政府为被告，提出返还税金的诉求；在日本，地方自治法规定自治体内住民有权提起以停止支出、取消或确认支出行为无效、令地方政府对违法支出代位赔偿等为诉讼请求的住民诉讼。国外纳税人诉讼制度对建立全面诉讼制度具有重要借鉴意义。
  [55]同注[12]，第32页。
  [56]如2008年，我国财政收入总计61316.9亿元，其中全国税收收入为54219.62亿元，税收收入占财政收入的比重达88%。 2008年财政收入总额数据来源于财政部，全国税收收入数据来源于国家税务总局，且其中税收收入中不含关税和农业税，数据经过计算整理。
  [57]朱大旗：《从国家预算的特质论我国（预算法）的修订目的和原则》，载《中国法学》2005年第1期。
  [58]参见熊伟：《公共财政、民主政治与法治国家》，载刘剑文主编：《财税法论丛》（第5卷），法律出版社2004年版，第1-10页。
  [59]〔古希腊〕柏拉图：《理想国》，郭斌和、张竹明译，商务印书馆1986年版，第133页。
  [60]《马克思恩格斯选集》第2卷，人民出版社1986年版，第13页。
  [61]《列宁选集》第4卷，人民出版社1972年版，第48页。
  [62]张守文：《“第一税案”与财税法之补缺》，载《中国法学》1999年第4期。