论《刑法修正案（七）》中几个涉税罪名的整合
三是在数额上采用的是“数额较大”，而取消了一切“比例”。这完全是为了规避“数额加比例”标准给司法操作上带来的许多麻烦和困惑，更是为了彻底解决该罪在定罪量刑中出现的偏差和不公，使未来的逃税罪更好贯彻和操作。
四是在罚金倍数上我们除继续沿用1倍以上5倍以下外，并对涉税累犯增加规定了5倍以上10倍以下的罚金倍比。我们注意到，在《刑法修正案（七）》第3条的罚金刑修改中取消了具体的罚金倍比，这或许是考虑和担心逃税罪错综复杂的具体情况，不好将罚金刑规定得过于僵死的原因。但许多学者认为在《刑法修正案（七）》第3条中取消罚金上下限规定不妥，如此将会在司法实践中给法官产生无所适从或者滥用自由裁量权的后果{2}。具体理由是，刑罚的目的除了惩治罪犯外，还应当使受害者的经济损失得到相应赔偿，逃避纳税罪是一种典型的贪利型犯罪，罚金刑的正确、公平适用是十分必要的。如果对本罪没有规定罚金刑的上下限，那么法官对犯罪人判处的罚金就不一定十分均衡或一致，也就难以在司法实践中真正做到公平和合理。而且我们在“3年以下”的法定刑中设定了“并处或者单处罚金”，如此可以对那些轻位阶法定刑的犯罪人根据其具体情况灵活适用刑罚，以最大可能地减少关押率，甚至提高罚金刑的国库收入，因此是十分科学合理的。总之我们认为，过于灵活的罚金刑会使得逃税罪中的司法操作太过任意性，尤其是我国目前还难以一下子摆脱极其复杂的人际关系影响和多方面形成的对司法工作的干扰，包括法官素质和对自由裁量权的滥用等因素，适当规定和限制倍比就目前的司法实际工作需求看还是十分必要的。尤其是在对待逃税罪累犯的问题上，为了进一步加大罚金刑的力度和增强罚金刑的威慑力，也是需要适当配备和规定较高倍比的罚金刑的。
三、将“扣缴义务人”的“逃避纳税行为”确立为“不履行扣缴义务罪”
在整合现行《刑法》第201条“偷税罪”及《刑法修正案（七）》第3条“逃避纳税罪”和第203条“逃避追缴欠税罪”3条第2款规定的“扣缴义务人”的所谓“逃避缴纳税款行为”，包括这些“扣缴义务人”不履行“扣”的义务和不履行“缴”的义务等情节严重的行为也都纳入犯罪和刑事处罚的范畴，而增设另一个新罪名“不履行扣缴义务罪”，以此作为“危害税收征管罪”中的一个新罪名，或者放入“贪污罪”或“渎职罪”中独立成立一个新罪名。如此做的原因是，从法律关系上讲扣缴义务本不同于纳税义务，前者是代征人受税务机关委托以税务机关名义办理各种税款征收业务的单位或个人（扣缴义务人）的义务，具体包括“扣”和“缴”两项义务；后者是纳税人（包括单位和个人）根据法律规定按时按量向国家申报和缴纳的义务，具体包括纳税申报义务和纳税缴纳义务。正如有学者指出的那样，“刑法把扣缴义务人采取欺诈手段不缴税款的行为视为偷税，这是不妥的。”[5]既不科学，也不准确。另外，现行《刑法》第201条第2款和《刑法修正案（七）》第3条第2款均未对扣缴义务人“不扣”或“少扣”税款的行为规定刑事责任，而扣缴义务人“不扣税款”与“不缴已扣税款”行为的社会危害性并无本质不同，故没有任何理由不追究其刑事责任。
上述整合修改后的《刑法》第201条第2款规定的“扣缴义务人”的所谓“逃避缴纳税款行为”，增设“不履行扣缴义务罪”，实乃对“逃税罪”犯罪主体的一个基本清理，也是对“扣缴义务人”行为性质乃至对我国刑法中涉税罪名的一个科学界分。
故我们建议，将“不履行扣缴义务罪”作为《刑法》第203条的新增加罪名。内容是：
“扣缴义务人不履行扣缴义务，不扣不缴或者少扣少缴已扣已收税款数额较大的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处1倍以上5倍以下罚金；数额巨大的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处1倍以上5倍以下罚金。涉税累犯罚金数额在5倍以上10倍以下。”
“对多次实施前款行为，未经处理的，按照累计数额计算。”
虽然这里我们将其作为一个新增罪名，但其构罪主体在《刑法》第201条和《刑法修正案（七）》第3条均有规定或体现。如上所述，根据扣缴义务人的实际身份和真正行为性质，其行为罪征并非逃避缴纳税款，而是渎职、失职或贪污。故我们认为，将其强行放入逃避纳税罪中是极为不妥的，应从逃款罪中分离出来，使其罪名真正独立。尤其是不履行扣缴义务罪中，不仅包括过去的偷税罪中的“不缴或者少缴已扣、已收税款”，而且包括了“不扣或少扣”，显然这些在修改前的《刑法》第201条和《刑法修正案（七）》第3条均未涉及。包括对其罚金刑倍数的规定，以及对累犯专门规定的高倍比的罚金倍数也是十分必要的。
另外，关于《刑法修正案（七）》第3条第3款中“免除刑事责任”的规定，我们始终是持赞同态度的，如上所述可以说这是此次刑法修订充分体现宽严相济刑事立法政策的一大亮点。其中的“经税务机关依法下达追缴通知后”，我们认为，应参照最高人民法院2002年11月5日公布的《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》），将其修改为“经税务机关依法下达追缴书面通知后”。其中的“除外”规定也应参照《解释》中的涵义，将其修改为“但是，因涉税罪构成累犯或者5年内被税务机关给予2次以上行政处罚的除外”。如此表述，一方面使该罪的主观要件仅限于故意，并使其外延更加明确；另一方面还可使该罪的堵截要件更加全面，且可避免由于变换提法而使得司法操作无所适从。此外，免责条款不仅有效解决了行政权和司法权的合理衔接，而且充分实现了设置该罪名的最终立法目的，甚至切实保障了国家税收征管制度的贯彻执行和国家税收任务的足额完成。有资料显示，美国每年因偷逃税而实施民事处罚的案例有500万起左右，所罚款项达到数百亿美元，而因偷税罪入狱的案例却不足2000起；瑞典一年查处偷逃税案件60万起左右，最终获刑的不足600起{3}。因此，如果在我国刑法中对逃税罪的罚金数额定得过高，许多企业将不堪负重而倒掉，不仅会导致大量工人失业，同时也会使得国家税源减少，这显然不符合我国当前构建和谐社会和发展经济的总体目标。从另一个方面讲，也只有放宽逃避纳税罪的定罪量刑尺度，对将其前置条款作为刚性规定，才能真正克服其目前立法字面上很严厉而执行起来却很宽松的不正常现象，从而建立起务实严肃的税收管理刑事法制。因此我们认为，虽然刚刚修订，但为了使我国刑法典涉税罪名更加科学规范与设置更加合理，建议应当寻机继续修订。
【注释】
[1]既简沽又科学规范，同时还能对应于英文Tax Evasion，便于对外交流。甚至符合人们的一般语言习惯，因为无论是作为专业词汇还是日常用语，“逃税”的涵义和名称都在社会上大量使用。
[2]虽然可以按照共犯来处理对于税务代理人与纳税人相勾结的逃税行为，但对其自行决定的逃税行为无论如何刑法也是无能为力的，所以应增设税务代理人为逃税罪独立的犯罪主体地位。
【参考文献】
{1}周道鸾．《刑法修正案（七）》新增、修改和保留的罪名探析[N]．检察日报，2009-04-03(3). {2}林雄．刑法修正案（七）草案对偷税罪修改存在五个亟待解决问题[ EB/OL]. http://www. fj-n-tax. gov. cn,2008-11-27. {3}厉征刑法修正案草案修改偷税罪定罪量刑标准[N]．中国税务报，2008-09-01. {4}马克昌．经济犯罪新论[M]．武汉大学出版社，1998.397. {5}周洪波．偷税罪立法的几个问题[EB/OL]. http://china. findlaw. cnxz/whszsgz/toushuizui/2482_3. html.
