试论税收宪政的理论及其实践价值

力的愿望也越来越强。正是纳税人控制政府征税权力的愿望，引发了对近代宪政制度的需求。正如达尔所指出，“统治者需要取得被统治者的同意这一理念，一开始是作为一个征税问题的主张而提出的，这一主张后来逐渐发展成为一种有关一切法律问题上的主张。”通过税收革命形成了“国民同意”、“无代议士不纳税”等控权原则，产生了纳税人代表审议政府的征税权力和开支等相应的权力和制度，这种经由立法控制而达到限制政府税权的机制，孳生了近代西方宪政制度，国家税权因而受到人民控制，这标志着****国家向宪政国家迈了一大步。
　　税收宪政制度的供给主要来自于政府稳定地取得财政收入的愿望。西方国家在税收宪政主义制度化的实践尝试中，发现了税收宪政制度化的潜在可观的利润，政府出于自身利益的需要，愿意使其征税权力受到纳税人的限制。此种妥协的动机主要来自于其对财政收益的渴求。因为税收的相对稳定性和持续性远远优于掠夺性和随机性所得到的财政收益。这就诱导着统治者为获取稳定的税收而愿意让其征税权力受纳税人的监管和限制，通过保障纳税人的财产和收益及其稳定，来获得较为稳定的税收收入。长期来看，宪政制度远比****制度更为稳定和可预见，个人的权利更能得到有效的保障，从而促进了社会经济的发展，也使得在宪政制度下政府更能持续性和稳定性的获取税收收入。当然，这种愿意接受限制也不是理所当然的，只有社会中政治主导力量倾向于纳税人时，在权衡利益后政府才会作出适度让步，税收宪政制度的杼性也才体现在国家税收关系中，那就是政府的税收权力得以限制，接受纳税人的监督，承认和保障私人财产权，税收宪政制度从而得以进一步形成。诸如通过代议制，纳税人拥有了一种控制和监督政府征税活动的权力，使税权得以约束，从而代替不受约束的对私人财产和收益进行的掠夺。这样，整个社会政治制度就渐渐地演变成为政府公权力受到约束，人民基本权利得到保障的宪政制度。
　　总体而言，正是由于纳税人制度需求和政府的制度供求因种种社会经济因素的综合作用才产生了西方的税收宪政。当然，制度的变迁并非仅基于人性的因素就可以自然演进的。综观西方宪政历史，革命发挥了重大的作用，即是说，制度的变迁还要取决于是否有足够推动制度变迁社会基础。根据有关社会学和政治学理论，市民社会形成是能够独立的足以与国家政治权力抗衡的社会基础，因此，市民社会是极其关键的推动制度变迁的社会力量。有学者认为，实现宪政制度是偶然的，政治上有足够挑战君主权力、有效制约君主政权的社会中间阶层力量才是关键。宪政制度建立以后，仍然存在着保障宪政的问题，即确保政府征税的权力能够受到纳税人的约束而不被政府滥用。
　　三、社会契约与税收民主
　　税收宪政的契约理论涉及税收本质的探究。简约地说，税收的本质是国家与国民之间的契约安排。税收宪政是对传统税收理论的否定，其核心就是在税收领域体现主权在民思想，合理定位政府和纳税人关系。国家与国民之间契约的体现就是宪法，宪政的实施正是纳税人与国家之间基于契约平等的体现。社会契约思想是西方宪政的最重要的思想渊源，西方宪政基本上就是在社会契约学说中找到制度设计的理论，宪政正是社会契约思想付诸实践的一种理想的政治体制。首先，宪法作为人民总契约形式的最高法，宣布国家的一切权力属于公民，政府的权力来源于公民的授权与委托。其次，宪法为政府权力运行规定了道德基础，即权力的运行是为了促进公民的权利与公共利益。最后，宪法规定了行政权力运行的界限，这个界限就是公民的权利。宪法是关于国家权力与公民权利如何配置、如何相互制衡的契约，体现的是人民主权思想。路易斯-亨金就曾这样对宪法作出定义：“宪法是人民为了建立新政府而达成的契约，也是人民与即将成立的政府(即作为统治机关的国家)间所达成的契约。人民根据所规定的形式同意接受统治，并且受制于该宪法所规定的条款；政府保证尊重那些规定”，从某种意义上讲，公民以契约形式来确定与政府的权利与义务关系，税收是社会契约得以存在和运转的不可缺少的纽带，也是宪政得以存在和运转的不可缺少的纽带。税收的缴纳正是以政府提供公共产品为目标并且建立在纳税人同意的基础之上的。依据社会契约理论，国家征税的基础是以人民同意为前提条件，这也是征税的合法性所在，“未经人民自己或其代表同意，绝不应该对人民财产征税。”人民同意的制度是议会政治。在以代议民主制为标志的宪政框架中，宪政原则就体现在国民、代议机关对政府征税权力的控制。建立在社会契约思想基础之上的宪法逻辑是国家权力与人民权利依据契约进行的交易，而这种契约的缔结是以人民的权利为本位，缔结的过程要求对人民的私权与国家的公权力以平等对待，正如洛克激情地写道：“同一个不能主宰自己生命的人怎能订立什么契约呢?他能履行什么条件呢?如果他一旦被许可主宰自己的生命，他的主人的****的、专断的权力也就不再存在。凡能主宰自己和自己生命的人也享有设法保护生命的权利；所以，一经订立契约，奴役就立刻终止。”
　　社会契约在税收领域体现出的契约精神，决定了国家与纳税人之间的关系具有平等性，平等性也是实现税收正义的基础，没有平等就没有自由和权利的保障。这种平等的契约精神要求抛弃税收法律关系是税收行政关系的简单描述，以及认为纳税人与国家之间由于社会地位与法律地位的区别而处于非对等地位的错误观念，树立起纳税人并非是单纯义务主体的契约观念，通过作为平等主体共同契约的宪法来构建体现契约精神的税收宪政法律关系，以协调国民的私权与国家公权力的平衡并最终促进国民私权的发展。