公益性捐赠财税处理案例解析

　近期，全国各地发生了不少自然灾害，对外捐赠的会计和税务处理成为不少企业关心的问题。企业对外捐赠分为两种情形：一是特定事项捐赠，如向国内突发的重大自然灾害地区的捐赠（如汶川地震、玉树地震）和国家举办大型国际性活动的捐赠（如北京奥运会、上海世博会）。特定事项捐赠一般由国家专门出台税收优惠政策，捐赠人享受的税收优惠比较多，主要有捐赠支出允许在企业所得税前全额扣除，有的捐赠还免征增值税、城建税、教育费附加、印花税等。一是除特定事项捐赠外的一般性质捐赠。一般性质捐赠税收优惠只涉及企业所得税，即捐赠支出不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。现对两种对外捐赠业务的财税处理举例进行分析。 
　　一般性质捐赠的财税处理 
　　例如：某企业2009年通过公益性社会团体将自产产品对外捐赠，该产品成本为4万元，对外售价为6万元，适用增值税税率为17%.对外捐赠的账务处理为： 
　　借：营业外支出　 50200 
　　　　贷：库存商品　 40000 
　　　　　　应交税费———应交增值税（销项税额）　 10200 
　　借：本年利润　　 50200 
　　　　贷：营业外支出 50200. 
　　《企业所得税法实施条例》第五十三条规定，企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。财政部、国家税务总局、民政部《关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税[2008]160号）明确，年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的大于零的数额。 
　　企业年度经营中通常会出现两种情况：一是盈利，一是亏损。因此，企业捐赠支出税前扣除存在3种情况：（一）全部扣除；（二）部分扣除；（三）不允许扣除。接上例，区分情况分析捐赠支出税前扣除情况： 
　　假如该企业2009年度实现会计利润60万元。税前允许扣除的捐赠支出为60×12%＝7.2（万元），大于捐赠支出5.02万元，因此，捐赠支出允许税前全部扣除。 
　　假如该企业2009年度实现会计利润40万元。税前允许扣除的捐赠支出为40×12%＝4.8（万元），小于实际发生的捐赠支出，因此，允许税前扣除的捐赠支出为4.8万元，超出部分0.22（5.02－4.8）万元不允许扣除，应作调增应纳税所得额处理。 
　　假如该企业2009年度实现会计利润-10万元。捐赠支出的5.02万元不允许税前扣除，应作调增应纳税所得额处理。在以后弥补亏损时，由捐赠支出形成的亏损5.02万元不得弥补。代写论文 
　　由于对外捐赠视同销售行为，因此，该企业年终企业所得税汇算清缴时，还应对捐赠产品的售价和成本之间的差额作纳税调整，即调增应纳税所得额2万元（6－4）。 
　　特定事项捐赠的财税处理 
　　例如：某企业2010年4月30日通过市民政局向玉树地震灾区捐赠一批自产产品，该产品成本为10万元，对外售价为13万元，适用增值税税率为17%. 
  
　　财政部、海关总署、国家税务总局联合发布《关于支持玉树地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》（财税﹝2010﹞59号）第四条规定，自2010年4月14日起，对单位和个体经营者将自产、委托加工或购买的货物，通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门捐赠给受灾地区的，免征增值税、城市维护建设税及教育费附加。对企业、个人通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门向受灾地区的捐赠，允许在当年企业所得税前和个人所得税前全额扣除。 
　　由于该企业捐赠时财税﹝2010﹞59号文件还没有出台，因此，捐赠时应按一般性质捐赠处理： 
　　借：营业外支出　122100 
　　　　贷：库存商品　100000 
　　　　　　应交税费———应交增值税（销项税额）　 22100